BFH vom 21.09.2006 VI R 81/04
Der Kurzleitsatz von BFH 21. September 06 VI R 81/04 lautet:
Verfassungsmäßigkeit der steuerfreien Abgeordnetenpauschale
Der Leitsatz von BFH 21.9.2006 VI R 81/04 lautet wie folgt:
Das BMF wird gemäß § 122 Abs. 2 Satz 3 FGO zum Beitritt aufgefordert, um zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 3 Nr. 12 EStG im Hinblick auf die Steuerfreiheit der Amtsausstattung und der Kostenpauschale für Abgeordnete (§ 12 AbgG) Stellung zu nehmen.
EStG § 3 Nr. 12 Satz 1
AbgG §§ 12, 16, § 17 Abs. 2 und 3
GG Art. 3 Abs. 1
Beschluss vom 21. September 2006 VI R 81/04
Vorinstanz: Hessisches FG vom 14. Juni 2004 5 K 1500/04
Der Volltext dieses BFH-Beschluss vom 21.9.06 VI R 81/04 lautet:
Gründe
Die Kläger des Ausgangsverfahrens rügen eine im Vergleich zu Abgeordneten des Deutschen Bundestages gleichheitswidrige Benachteiligung bei der Besteuerung ihres Einkommens. Gegen die Steuerfreiheit der Kostenpauschale für Abgeordnete (§ 3 Nr. 12 des Einkommensteuergesetzes ‑‑EStG‑‑ i.V.m. § 12 des Abgeordnetengesetzes ‑‑AbgG‑‑) werden gewichtige verfassungsrechtliche Bedenken vorgetragen (statt vieler Stalbold, Die steuerfreie Kostenpauschale der Abgeordneten, Dissertation, Berlin 2004). Der Senat verweist zu den insoweit aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen insbesondere auf den maßgebenden Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 11. November 1998 2 BvL 10/95 (BStBl II 1999, 502). Der Senat wird diese Verfassungsfragen einer Prüfung unterziehen und bei Bejahung eines Verfassungsverstoßes die Vorlage an das BVerfG zu erwägen haben. Er ersucht daher das Bundesministerium der Finanzen (BMF), dem Verfahren beizutreten. Es wird gebeten, den Beitritt bis zum 10. Dezember 2006 zu erklären und bis zum 30. März 2007 eine Stellungnahme zu den nachfolgenden Erörterungen und Fragen abzugeben.
A.
Das BVerfG ist in seinem Beschluss in BStBl II 1999, 502 zur Verfassungswidrigkeit des § 3 Nr. 12 EStG im Hinblick auf Zulagen für Besoldungsempfänger des Bundes wegen ihrer dienstlichen Tätigkeit bei einer Dienststelle in den in Art. 3 des Einigungsvertrages genannten Gebieten von den nachfolgenden Grundsätzen ausgegangen:
1. Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) fordert steuerliche Lastengleichheit, eine gleiche Besteuerung des gesetzlich bestimmten Steuergegenstandes im Belastungserfolg.
Die Bemessungsgrundlage muss ‑‑in Einnahmen und Aufwand‑‑ den wirtschaftlichen Vorgang sachgerecht aufnehmen und realitätsgerecht abbilden.
Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt.
2. Einnahmen und Ausgaben, die durch eine Erwerbstätigkeit veranlasst sind und deshalb durch § 2 Abs. 1 und Abs. 2 EStG in die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen werden, bilden den Ausgangstatbestand der Einkommensteuer. Abweichungen von diesem Tatbestand bedürfen eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes.
Zahlt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Zulagen oder Zuschläge für Zwecke der allgemeinen Lebensführung oder der Repräsentation, so unterliegen auch diese Erwerbseinnahmen als Bestandteile des Arbeitnehmerlohns der Einkommensteuer.
3. § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG enthält die unwiderlegbare Vermutung, dass die nach dieser Vorschrift festgesetzten Zahlungen als Aufwandsentschädigungen gelten, wenn die gesetzlich benannten Voraussetzungen der Festsetzung eingehalten worden sind. Die Vorschrift schließt die finanzbehördliche Kontrolle aus; die Steuerfreiheit hängt allein von der Richtlinie der Regierung und vom Haushaltsplan ab. Sie kann damit unabhängig vom steuergesetzlichen Tatbestand des Aufwands, seiner Nachweisbarkeit und Verifikation zugesprochen werden. Damit bevorzugt § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG die Empfänger von Zuwendungen aus einer Bundes- oder Landeskasse im Vergleich zur Allgemeinheit der Einkommensteuerpflichtigen und zu den Empfängern von Zuwendungen aus anderen ‑‑insbesondere privaten‑‑ Kassen.
Die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG bliebe nur dann eine unbedenkliche vereinfachende Verrechnung von Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen, wenn der Tatbestand der "Aufwandsentschädigung" sicherstellte, dass von der Steuerfreiheit nur Bezüge zum Ausgleich von einkommensteuerlich absetzbaren Erwerbsaufwendungen erfasst würden. Dieses ist jedoch nicht gewährleistet, weil der Tatbestand des "Aufwands" absetzbare und nicht absetzbare Vermögensabflüsse umfasst.
4. Die Regelung der Steuerfreiheit in § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG entspricht nicht herkömmlicher Tatbestandlichkeit, bei der das Gesetz Sachverhalte aufnimmt und in ihrer Rechtserheblichkeit definiert. Vielmehr bietet die Vereinfachungsnorm des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG die Steuerbefreiung schon unter der Voraussetzung an, dass die Zuwendungen anderweitig als Aufwandsentschädigungen qualifiziert worden sind. Diese Regelungstechnik erwartet von den die Aufwandsentschädigung festsetzenden Organen die Gewähr, dass nur tatsächlich entstandener, einkommensteuerlich absetzbarer Erwerbsaufwand entschädigt wird, ohne diesen steuerlichen Maßstab verbindlich vorzugeben. Die Bezüge des Bediensteten werden vielmehr nach den Maßstäben besoldungsrechtlicher Alimentation und Angemessenheit sowie haushaltsrechtlicher Finanzierbarkeit festgesetzt, also nach Kriterien bemessen, die Rechtsgrundlage für das Erzielen steuerbarer Erwerbseinnahmen sind, nicht aber vom absetzbaren Erwerbsaufwand handeln.
5. Das BVerfG gelangt zu dem Ergebnis:
§ 3 Nr. 12 Satz 1 EStG stellt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von der Einkommensteuer frei, ohne dass diese steuerliche Entlastung durch den Tatbestand abziehbarer Erwerbsaufwendungen gerechtfertigt wäre. Die Bezieher dieser Aufwandsentschädigungen brauchen den Finanzbehörden einen entsprechenden Erwerbsaufwand nicht nachzuweisen, können derartige Aufwendungen vielmehr, soweit sie den Pauschbetrag für Werbungskosten (§ 9a Satz 1 Nr. 1 EStG) übersteigen, zusätzlich neben der Steuerfreiheit des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG absetzen. Diese Sonderregelung begünstigt nur die Empfänger von Aufwandsentschädigungen aus der Bundeskasse oder einer Landeskasse, begründet somit eine Belastungsungleichheit gegenüber der Allgemeinheit der Einkommensteuerzahler und gegenüber den Empfängern von Aufwandsentschädigungen aus anderen Kassen.
6. Ein sachlich rechtfertigender Grund für diese bevorzugende Steuerentlastung liegt nicht in dem Erfordernis, die "Aufwandsentschädigung" durch bestimmte Staatsorgane festzusetzen und zu überprüfen. Die beteiligten Organe, insbesondere die Regierung, das Parlament und der Rechnungshof folgen den Maßstäben des Besoldungs- und Haushaltsrechts, nicht jedoch den Anforderungen des EStG. Insoweit verweist § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG mit der einkommensteuerrechtlich wirksamen Qualifikationskompetenz von Bundesregierung und Parlament auf nichtsteuerliche und insoweit sachfremde Maßstäbe. Vorabqualifikation und Kontrolle sichern deshalb nicht, dass die gezahlte "Aufwandsentschädigung" steuerrechtlich ein Ausgleich für Erwerbsaufwendungen ist. Sie gewährleisten nicht einen die Steuerfreiheit rechtfertigenden Abzugstatbestand und erübrigen auch nicht die Überprüfung durch die Steuerbehörden im Einzelfall.
7. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG umschließt in ihrem bisherigen Tatbestand und dessen praktischer Handhabung Werbungskosten, Auslagenersatz und Kosten persönlicher Lebensführung. Dies gilt insbesondere für Repräsentationsaufwendungen und Stellenzulagen. Bei diesen fließenden Übergängen ist nicht erkennbar, wie weit die Vereinfachungsbefreiung reicht und wo die Subvention beginnt. Insoweit gewinnt der Anwender des Gesetzes keinen Gesetzesmaßstab für die Entscheidung, welche Werbungskosten durch die Aufwandsentschädigung abgegolten sind und welcher Betrag zusätzlich eine Subvention gewährt.
B.
Die Gruppe der Abgeordneten unterscheidet sich von allen anderen Steuerpflichtigen dadurch, dass die gemäß § 12 AbgG gezahlte Kostenpauschale von derzeit jährlich 43 764 zuzüglich der steuerfreien Leistungen, wie etwa die Freifahrtberechtigung bei der Deutschen Bahn AG (§ 16 Abs. 1 AbgG) im Wege einer Vollpauschalierung von der Einkommensteuer freigestellt ist, ohne dass die Abgeordneten ihren Erwerbsaufwand nachweisen müssen.
Nach den vorstehend zitierten, durch die Rechtsprechung des BVerfG aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleiteten verfassungsrechtlichen Voraussetzungen und Grenzen für steuerfreie Aufwandspauschalen, muss der Tatbestand der "Aufwandsentschädigung" sicherstellen, dass von der Steuerfreiheit nur Bezüge zum Ausgleich von einkommensteuerlich absetzbaren Erwerbsaufwendungen erfasst werden (BVerfG in BStBl II 1999, 502 unter C. II. 2. a der Gründe). In einer früheren Entscheidung des BVerfG heißt es dazu: "nur 'wirklich entstandener' Aufwand ‑‑nur soweit dieser wirklich entstandene Aufwand auch 'sachlich angemessen' ist und nur soweit er ein mit dem Mandat verbundener 'besonderer' Aufwand ist‑‑ kann mit der steuerfreien Aufwandsentschädigung ausgeglichen werden" (vgl. Beschluss des BVerfG vom 20. Juni 1978 2 BvR 314/77, BVerfGE 49, 1 <2>, mit Hinweis auf sein so genanntes Diätenurteil vom 5. November 1975 2 BvR 193/74, BVerfGE 40, 296).
Auf dieser Grundlage wird das BMF gebeten, zu folgenden Punkten Stellung zu nehmen:
1. Wie ist sichergestellt, dass sich die steuerfreie Kostenpauschale und die nach allgemeinen Grundsätzen abziehbaren Erwerbsaufwendungen annähernd decken?
Die steuerfreie jährliche Kostenpauschale beträgt derzeit mindestens 43 764 zuzüglich weiterer Sachleistungen.
Geht der Gesetzgeber von Erwerbsaufwendungen eines Abgeordneten in mindestens dieser Höhe aus?
Auf welche Erfahrungswerte, die einen typisierten jährlichen Erwerbsaufwand in dieser Höhe begründen, konnte der Gesetzgeber zur Bemessung der Kostenpauschale zurückgreifen?
2. Der Erwerbsaufwand der Abgeordneten wird nicht allein durch die Kostenpauschale abgegolten. Denn das AbgG sieht auf Nachweis weitere Kostenerstattungen vor, z.B. Übernachtungsgelder sowie Flug- und Fahrtkostenerstattungen für Inlands- und Auslandsdienstreisen (§ 17 Abs. 2, 3). Welche Arten von Kosten sollten durch die steuerfreie Kostenpauschale abgedeckt werden?
3. § 12 Abs. 2 Satz 2 AbgG passt die Kostenpauschale der Entwicklung der allgemeinen Lebenshaltungskosten aller privaten Haushalte jährlich an. Dagegen ist den pauschalen, die Steuerpflichtigen insgesamt existenzsichernden Abzugsgrößen, wie etwa dem Grundfreibetrag und dem Kinderfreibetrag eine solche Koppelung an die Lebenshaltungskosten fremd. Die Grundpauschale für Arbeitnehmer (Arbeitnehmer-Pauschbetrag; § 9a EStG) wurde sogar von ehemals 1 044 auf 920 herabgesetzt.
Bestehen gerade für die Gruppe der Abgeordneten besondere Bedürfnisse, wenn nur hier eine Indexierung erfolgt?
4. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 4 AbgG werden durch die Kostenpauschale auch Kosten für Repräsentation und Einladungen abgegolten. Derartige Aufwendungen sind für andere Steuerpflichtige als Werbungskosten/Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG nur unter engen Voraussetzungen und beschränkt auf die angemessenen Kosten und davon nur in Höhe von 70 % abziehbar. Welche Gründe rechtfertigen es, von allen Steuerpflichtigen nur die Gruppe der Abgeordneten hiervon auszunehmen?
5. Wie wird bei der Festsetzung der Kostenpauschale, die auch Mehraufwendungen des Abgeordneten am Sitz des Bundestages nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 AbgG ohne Befristung umfasst, dem Umstand Rechnung getragen, dass für andere Steuerpflichtige nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 5 und 6 EStG ein Mehraufwand für Verpflegung im Rahmen der doppelten Haushaltsführung nur für drei Monate zum Werbungskosten‑/Betriebsausgabenabzug führen kann?
6. Wie wird dem Umstand Rechnung getragen, dass Steuerpflichtige, die nicht Abgeordnete sind, einen Verpflegungsmehraufwand am Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte nicht abziehen können und bei einer Auswärtstätigkeit nur gestaffelt nach Abwesenheitszeiten ein Abzug zulässig ist?
7. Wenn die Regelungen über die Kürzung der Kostenpauschale (§ 14 AbgG) nach entschuldigtem, unentschuldigtem, krankheitsbedingtem oder familiär bedingtem Fernbleiben von Sitzungen differenzieren und etwa bei Beurlaubung oder Arbeitsunfähigkeit eine ungekürzte Kostenpauschale gewähren, obgleich bei diesen Gelegenheiten typischerweise kaum Erwerbsaufwand anfällt, scheint diesen Regelungen die arbeitsrechtliche Perspektive des Arbeitsanreizes zugrunde zu liegen. Die nach dem Grund des Fernbleibens differenzierenden Regelungen haben indessen keinen realitätsgerechten Bezug zur Höhe des Erwerbsaufwandes. Die Merkmale könnten daher den Schluss zulassen, dass bei der Festsetzung der Kostenpauschale selbst steuerrechtliche Gesichtspunkte unbeachtlich waren. Auch insoweit wird um Stellungnahme gebeten.
8. Nach Art. 48 Abs. 3 Satz 2 GG und § 16 AbgG hat ein Mitglied des Bundestages das Recht auf freie Benutzung aller Verkehrsmittel der Deutschen Bahn; dies gilt ohne Einschränkung für sämtliche Fahrten, also auch für Privatfahrten. Der den Abgeordneten dadurch zufließende Vorteil aus der uneingeschränkten privaten Nutzung der zur Verfügung gestellten Beförderungsmöglichkeiten ist gemäß § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG steuerfrei. Einkommensteuerpflichtige, die nicht Abgeordnete sind, haben indessen diese Vorteile zu versteuern.
Welche Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG zu Art. 3 Abs. 1 GG (Beschlüsse des BVerfG vom 7. Oktober 1980 1 BvL 50, 89/79, 1 BvR 240/79, BVerfGE 55, 72 <88>; vom 31. Januar 1996 2 BvL 39, 40/93, BVerfGE 93, 386 <397>) bestehen zwischen diesen beiden Gruppen, um die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen zu können?
9. Bei der steuerfreien Kostenpauschale der Abgeordneten handelt es sich um eine der Einkommensbesteuerung ansonsten fremde Vollpauschalierung. Geläufig ist dagegen die Grundpauschalierung mit der Rechtsfolge, dass ein Grundaufwand ohne Nachweis und ein darüber hinausgehender Aufwand nur gegen Nachweis der beruflichen/betrieblichen Veranlassung steuermindernd abziehbar sind. Anders als bei der Masse der Arbeitnehmer kann bei der Anzahl der Abgeordneten kaum von einem Massensachverhalt ausgegangen werden.
Worin liegt angesichts dieses Befundes die Rechtfertigung für eine steuerfreie Vollpauschalierung, in deren Genuss allein die Gruppe der Abgeordneten mit ihren Einkünften aus der Abgeordnetentätigkeit kommt?
Kann man davon ausgehen, dass die tatsächlichen Aufwendungen der Abgeordneten derart ähnlich sind, dass eine Vollpauschalierung gerechtfertigt ist, oder bestehen zwischen verschiedenen Gruppen von Abgeordneten beträchtliche Unterschiede, die die steuerfreie Vollpauschalierung problematisch erscheinen lässt?
10. Den Klägern des vorliegenden Revisionsverfahrens geht es um die Abwehr eines ihrer Meinung nach gleichheitswidrigen Begünstigungsausschlusses. Erweist sich die Steuerfreiheit der Kostenpauschale der Abgeordneten als mit der Verfassung nicht vereinbar, stellt sich für den Senat die Frage der Vorlage an das BVerfG (Art. 100 Abs. 1 GG). Dabei wird zu erörtern sein, ob es mit dem Demokratieprinzip (Art. 20 GG) vereinbar ist, dass verfassungswidriges Staatshandeln partiell nicht zur Überprüfung gestellt werden kann oder ob nicht dem Einkommensteuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet werden muss, seinen gleichheitswidrigen Begünstigungsausschluss zur Überprüfung zu stellen. Dabei könnte von Bedeutung sein, dass die gleichheitswidrig begünstigte Gruppe als Gesetzgeber diese Begünstigung selbst für sich geschaffen hat. Es wird gebeten, auch hierzu Stellung zu nehmen.
