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Hinweis 25 ErbStH 2003

Bewertung von Ansprüchen nach dem VermG
Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach Sachleistungsansprüche bei gegenseitigen Verträgen mit dem gemeinen Wert des Gegenstandes zu bewerten sind, auf dessen Leistung sie gerichtet sind (> BFH vom 10.4.1991, BStBl II S. 620, und vom 26.6.1991, BStBl II S. 749), findet auf die Bewertung von Ansprüchen nach dem VermG keine Anwendung. Im Unterschied zu Sachleistungsansprüchen aus gegenseitigen Verträgen handelt es sich bei Ansprüchen nach dem VermG um öffentlich-rechtliche Ansprüche, die gegen die Vermögensämter zu richten sind. Dabei bestehen keine zweiseitigen Verpflichtungen, deren Erfüllung in einem Abhängigkeitsverhältnis zueinander steht.
Hauptanwendungsfälle:
  1. 1.
    Tatsächliche Rückübertragung des Grundstücks A hat einen Anspruch auf Rückübertragung eines Grundstücks angemeldet ( § 3 VermG ). Der Anspruch wird entweder noch zu Lebzeiten des A an B verschenkt oder B erwirbt den Anspruch des A als dessen Erbe im Wege der Gesamtrechtsnachfolge. Das zuständige Amt zur Regelung offener Vermögensfragen entscheidet später bestandskräftig auf Rückübertragung des Grundstücks unmittelbar an B. Die von B zu entrichtende Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer bemisst sich nach dem Grundbesitzwert gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG , wenn der Anspruch nach dem VermG nach dem 31.12.1995 von Todes wegen erworben oder die Schenkung nach dem 31.12.1995 ausgeführt worden ist. Der Zeitpunkt, an dem das Grundstück selbst auf den Berechtigten bzw. dessen Rechtsnachfolger übergeht, ist für die Steuerentstehung unbeachtlich, weil sich der Erwerb von Todes wegen bzw. die Schenkung auf den Anspruch nach dem VermG bezieht und nicht unmittelbar auf das zu übertragende Grundstück selbst. Eine Besteuerung nach dem Grundbesitzwert erfolgt im übrigen auch, wenn das Grundstück aufgrund einer gütlichen Einigung zwischen dem Berechtigten und dem Verfügungsberechtigten dem Berechtigten (Erbe, Schenkungsempfänger) zurückgegeben wird; in diesem Fall wird auf Antrag von der Behörde ein dem Ergebnis der Einigung entsprechender Bescheid erlassen ( § 31 Abs. 5 VermG ).
  2. 2.
    Rückübertragung eines Ersatzgrundstücks Der vererbte oder verschenkte Anspruch auf Rückübertragung eines Grundstücks konkretisiert sich nach dem Erwerb des Anspruchs im Laufe des Rückübertragungsverfahrens dahingehend, dass der als berechtigte Erbe oder Beschenkte anstelle des einstmals seinem Rechtsvorgänger entzogenen Grundstücks ein Ersatzgrundstück annimmt ( § 21 VermG ). Die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer bemisst sich nach dem Grundbesitzwert des Ersatzgrundstücks gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG , wenn der Anspruch nach dem VermG nach dem 31.12.1995 von Todes wegen erworben oder die Schenkung nach dem 31.12.1995 ausgeführt worden ist.
  3. 3.
    Veräußerung des Anspruchs vor der Rückübertragung an einen Dritten A vererbt oder verschenkt an B einen geltend gemachten Anspruch auf Rückübertragung eines Grundstücks nach § 3 VermG . B veräußert vor dem Abschluss des Verfahrens zur Rückübertragung den Anspruch an C gegen Zahlung von 800.000 EUR. Der Grundbesitzwert des Grundstücks für den maßgeblichen Stichtag (Zeitpunkt des Erwerbs des Anspruchs durch B) beträgt 400.000 EUR. Das Amt zur Regelung offener Vermögensfragen überträgt das Grundstück anschließend mit bestandskräftigem Bescheid gem. §§ 32 , 33 VermG unmittelbar auf C als den nunmehr Berechtigten. Die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer bemisst sich nach dem Grundbesitzwert nach § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG , wenn der Anspruch nach dem VermG nach dem 31.12.1995 von Todes wegen erworben oder die Schenkung nach dem 31.12.1995 ausgeführt worden ist. Der Anspruch ist dagegen nicht mit dem erzielten Verkaufserlös (hier 800.000 EUR) anzusetzen, weil die rechtsgeschäftliche Verfügung durch den Erben/Beschenkten nicht als endgültige Sach- und Rechtslage anzusehen ist. Die Konkretisierung des Rückübertragungsanspruchs seinem Inhalt nach erfolgt in der Person des in einer Kette von Rechtserwerbern zuletzt gegenüber der Behörde Berechtigten. Dabei ist zu berücksichtigen, dass auch nach der Begriffsbestimmung des VermG jeder Rechtsnachfolger, mithin auch jeder weitere Erwerber - dann allein - Berechtigter ist ( § 2 Abs. 1 VermG ). Erhält dieser zuletzt gegenüber der Behörde Berechtigte das Grundstück zurück, dann steht im nachhinein fest, dass sich der - hier von B - erworbene Anspruch seinem Inhalt nach auf die Rückgabe des Grundstücks richtet und als solcher auch materiell berechtigt war. Diese Rückbeziehung einer nachträglichen Entwicklung auf die Bewertung des Anspruchserwerbs durch B stellt keinen Verstoß gegen das erbschaft-/schenkungsteuerliche Stichtagsprinzip dar. Denn es werden nicht unzulässigerweise nach dem erbschaft-/schenkungsteuerlichen Stichtag eingetretene (damit nachträgliche) Wertentwicklungen berücksichtigt, sondern lediglich den Zuwendungsgegenstand bestimmende "wertaufhellende" Faktoren, die allerdings auf den Stichtag der Steuerentstehung zurückwirken.
  4. 4.
    Veräußerung des Anspruchs vor der Rückübertragung an einen Verfügungsberechtigten Der Verfügungsberechtigte X hat zu Zeiten der DDR als Nutzungsberechtigter Verfügungsmacht über ein volkseigenes Grundstück eingeräumt bekommen, ohne Eigentum daran zu erhalten. Der seinerzeit rechtsstaatswidrig enteignete A vererbt oder verschenkt den - auch materiell bestehenden - Anspruch auf Rückübertragung des Grundstücks an B ( § 3 VermG ). Im Rahmen einer gütlichen Einigung tritt der Berechtigte B an den Verfügungsberechtigten X seinen Anspruch auf Rückübertragung des Grundstücks gegen Zahlung eines Kaufpreises ab. Die Behörde erlässt einen der Einigung entsprechenden Bescheid ( §§ 31 Abs. 5 und 33 Abs. 3 VermG ), wonach der X aufgrund der Abtretung nunmehr Eigentum erwirbt. Die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer bemisst sich nach dem Grundbesitzwert nach § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG , wenn der Anspruch nach dem VermG nach dem 31.12.1995 von Todes wegen erworben oder die Schenkung nach dem 31.12.1995 ausgeführt worden ist. Auch hier konkretisiert sich der am erbschaft-/schenkungsteuerlichen Stichtag dem Grunde nach schon bestehende vermögensrechtliche Anspruch in der Person des zuletzt Berechtigten (hier X) zu einem Anspruch auf Rückübertragung des Grundstücks (Naturalrestitution). Es besteht bei dieser Fallkonstellation lediglich die Besonderheit, dass die Eigentumsübertragung aufgrund der Abtretung des Anspruchs an den Verfügungsberechtigten und nicht an den Dritten (wie im Fall 3) erfolgt. Das rechtfertigt es aber nicht, die rechtsgeschäftliche Verfügung des Erben/Beschenkten hier anders zu beurteilen.
  5. 5.
    Wahl der Entschädigung statt Rückübertragung Der aufgrund einer Schenkung oder eines Erbfalls Berechtigte B wählt im Rahmen des Rückübertragungsverfahrens die Entschädigung anstelle der Rückgabe des Grundstücks ( § 8 VermG ). Über den Anspruch auf Entschädigung wird nach dem EntschG entschieden. Der Entschädigungsanspruch wird danach grundsätzlich nicht in bar, sondern durch Zuteilung von übertragbaren Schuldverschreibungen des Entschädigungsfonds erfüllt, die ab 1.1.2004 mit sechs v.H. jährlich zu verzinsen sind. Die Schuldverschreibungen werden vom Jahr 2004 an in fünf gleichen Jahresraten durch Auslosung getilgt ( § 1 Abs. 1 EntschG ). Nach § 5 EntschG wird ausnahmsweise nur die Entschädigung von privaten geldwerten Ansprüchen nach Maßgabe der verfügbaren Mittel des Entschädigungsfonds bis zum Betrag von 10.000 DM, das entspricht 5.112,92 EUR, in Geld erfüllt ( § 5 Abs. 2 EntschG ). Inhalt und Wert des Anspruchs nach dem VermG konkretisieren sich hier in der Entschädigung. Der Anspruch des Berechtigten ist mit dem Steuerwert des Entschädigungsanspruchs nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 und 3 BewG zu bewerten. Gerade die Wahlmöglichkeit des Berechtigten gem. § 8 VermG veranschaulicht, dass der Restitutionsanspruch nach dem VermG nicht allein und in erster Linie auf die Naturalrestitution in Form der Rückgabe des rechtsstaatswidrig entzogenen Vermögenswerts - wie hier eines Grundstücks - gerichtet ist, sondern bis zum endgültigen Abschluss des Verfahrens nach dem VermG seinem Gegenstand nach offen ist. Soweit dieses Wahlrecht des Berechtigten (Schenkungsempfänger/Erbe), das unabhängig von der tatsächlichen Möglichkeit der Rückgabe besteht, nicht endgültig ausgeübt wurde, kann auch keine Bewertung zum Stichtag vorgenommen werden. Der vermögensrechtliche Anspruch ist am erbschaft-/schenkungsteuerlichen Stichtag zwar bereits entstanden, konkretisiert sich aber erst mit der endgültigen Ausübung des Wahlrechts seinem Inhalt nach. Wird das Wahlrecht im Sinne einer Entschädigungszahlung endgültig ausgeübt, bezieht sich der vermögensrechtliche Anspruch gem. der "endgültigen Sach- und Rechtslage" gerade nicht mehr auf die Rückübertragung des Grundstücks, weshalb die Bewertung des Anspruchs mit dem Grundbesitzwert des Grundstücks nicht (mehr) möglich ist. Für die Ermittlung des Steuerwerts des Entschädigungsanspruchs ist zu berücksichtigen, dass dem B die Entschädigung nicht sofort nach ihrer Feststellung als Geldanspruch zusteht. B erhält eine übertragbare Schuldverschreibung des Entschädigungsfonds im entsprechenden Nennwert, die bis zum 31.12.2003 unverzinslich ist und erst vom Jahr 2004 an (frühester Zeitpunkt) durch Auslosung getilgt werden wird; erst ab dem Jahr 2004 erfolgt eine Verzinsung in Höhe von sechs v.H. ( § 1 Abs. 1 Satz 1 bis 4 EntschG ). Macht der B von der Möglichkeit Gebrauch, vor Fälligkeit (z.B. Anfang 2003) die Schuldverschreibung bei seiner Hausbank einzureichen, wird die Bank einen entsprechenden Diskontabschlag vom Nennwert vornehmen. Solange die Schuldverschreibungen nicht börsennotiert sind - dann gilt gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 11 Abs. 1 BewG der Kurswert am Stichtag - richtet sich die Bewertung nach den Vorschriften des § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 und 3 BewG . Die aufgezeigten Besonderheiten bei der Entschädigung in Form der Ausgabe von Schuldverschreibungen rechtfertigen es, die in der Schuldverschreibung verbriefte Kapitalforderung mit einem geringeren Wert als mit dem Nennwert anzusetzen, wenn die Laufzeit der unverzinslichen Schuldverschreibung noch mehr als ein Jahr beträgt ( § 12 Abs. 3 BewG ). Ist die Laufzeit kürzer, z.B. bei einem Besteuerungsstichtag im Jahr 2003, scheidet eine Abzinsung aus.
  6. 6.
    Entschädigung statt Rückübertragung A hat einen Anspruch auf Rückübertragung eines Grundstücks gem. § 3 VermG angemeldet. Er vererbt oder schenkt den Anspruch an B. Die Rückübertragung des Grundstücks ist ausgeschlossen, weil das Grundstück in eine umfangreiche Maßnahme des komplexen Wohnungsbaus einbezogen worden ist (vgl. § 4 VermG ). B erhält deshalb aufgrund der endgültigen Entscheidung der Behörde ( §§ 32 , 33 VermG ) eine Entschädigung ( §§ 4 und 9 Abs. 1 VermG ). Inhalt und Wert des Anspruchs nach dem VermG konkretisieren sich hier in der Entschädigung. Der Anspruch des Berechtigten ist mit dem Steuerwert des Entschädigungsanspruchs nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 und 3 BewG zu bewerten. Der Anspruch nach dem VermG hat sich nach der endgültigen Sach- und Rechtslage als ein Entschädigungsanspruch konkretisiert, der in Form von Schuldverschreibungen des Entschädigungsfonds erfüllt wird. Dies wirkt auf den Stichtag der Steuerentstehung zurück. Bei der Bewertung der verbrieften Kapitalforderung zum Stichtag ist eine Abzinsung vorzunehmen entsprechend den unter 5. erläuterten Grundsätzen.
  7. 7.
    Entschädigung nach dem Investitionsvorranggesetz Der Berechtigte aus einem Anspruch nach dem VermG (Erbe oder Beschenkte) erhält das Grundstück aufgrund eines nach seinem Erwerb nach dem VermG ergangenen Investitionsvorrangbescheides nicht zurück. Stattdessen wird ihm, nachdem seine Berechtigung festgestellt worden ist, aufgrund eines gesonderten Bescheides der Behörde von dem gegenwärtig Verfügungsberechtigten gemäß § 16 Investitionsvorranggesetz (BGBl. 1992 I S. 1269) eine Geldsumme gezahlt, die der Höhe nach dem Erlös entspricht, den der Investor an den gegenwärtig Verfügungsberechtigten aus dem Vertrag über die Veräußerung des Grundstücks zu zahlen hat. Dieser Betrag ist ggf. auf den Verkehrswert des Grundstücks aufzustocken. Inhalt und Wert des Anspruchs nach dem VermG konkretisieren sich hier in der Entschädigung. Der Anspruch des Berechtigten ist mit dem Steuerwert der Geldforderung nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 und 3 BewG zu bewerten und nicht mit dem Grundbesitzwert des Grundstücks. Nach der endgültigen Sach- und Rechtslage, wie sie sich aufgrund des Investitionsvorrangbescheids und des Bescheides über die Herausgabe des - ggf. auf den Verkehrswert aufgestockten - Erlöses darstellt, ist der Anspruch nicht auf Rückgabe des Grundstücks, sondern auf Herausgabe des Erlöses gerichtet. Dies wirkt auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung zurück. Die Geldforderung ist für den Zeitraum vom Erwerb des - unerfüllbar gewordenen - Restitutionsanspruchs durch den Berechtigten bis zu ihrer tatsächlichen Zahlung an den Berechtigten nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 3 BewG abzuzinsen, wenn dazwischen mehr als ein Jahr liegt. Es ist wie unter Fall 5 dargestellt zu verfahren.
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