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R 17 ErbStR 2003
Gemischte Schenkungen sowie Schenkungen unter einer Auflage Zu § 7 ErbStG

(1)

Während § 10 Abs. 1 ErbStG für Erwerbe von Todes wegen klarstellt, wie die Bereicherung zu ermitteln ist, besteht für die Ermittlung der Bereicherung aus einer Schenkung unter Lebenden keine besondere Regelung. Die Bereicherung aus einer freigebigen Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist daher unmittelbar aus dem Besteuerungstatbestand dieser Vorschrift herzuleiten. Für die Ermittlung der Bereicherung aus einer gemischten Schenkung und für die Ermittlung ihres Steuerwerts ist als Besteuerungstatbestand der freigebigen Zuwendung die bürgerlich-rechtliche Bereicherung des Bedachten anzusehen. Bei einer derartigen Zuwendung umfasst der Wille zur freigebigen Bereicherung des Bedachten nicht den entgeltlichen Vertragsteil. Bei Schenkungen unter einer Auflage sind diese Grundsätze entsprechend anzuwenden, wenn dem Bedachten Leistungen auferlegt werden, die diesem Aufwendungen im Sinne von Geld- oder Sachleistungen verursachen (Leistungsauflagen). Als Leistungsauflage ist bei der schenkweisen Übertragung von Grundbesitz auch die Übernahme der außergewöhnlichen Unterhaltslasten nach dem Denkmalschutzgesetz (Überlast; >  R 28 ) zu berücksichtigen, wenn der Grundbesitz oder ein Teil des Grundbesitzes nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG steuerfrei ist oder der Erwerber auf die Steuerfreiheit verzichtet hat ( § 13 Abs. 3 Satz 2 ErbStG ). Als bürgerlich-rechtliche Bereicherung gilt somit
  • 1.
    bei einer gemischten Schenkung der Unterschied zwischen dem Verkehrswert der Leistung des Schenkers und dem Verkehrswert der Gegenleistung des Beschenkten und
  • 2.
    bei einer Schenkung unter Leistungsauflage der Unterschied zwischen dem Verkehrswert des zugewendeten Vermögens und dem Verkehrswert der vom Beschenkten übernommenen Auflagen.
Soweit dem Bedachten die Nutzungen des Schenkungsgegenstandes zeitlich befristet nicht gebühren, weil ein Nutzungsrecht besteht oder im Zuge der Schenkung zu bestellen ist (Nutzungs- oder Duldungsauflage), obliegt ihm insoweit lediglich eine zeitlich beschränkte Duldungspflicht, die keinen entgeltlichen Vertragsteil begründet. Als Bereicherung des Bedachten gilt der gesamte Vermögensanfall. Die Belastung durch die Duldungsauflage ist durch Abzug der Last zu berücksichtigen.

(2)

Die schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage wird bei der gemischten Schenkung und der Schenkung unter Leistungsauflage ermittelt, indem der Steuerwert der Leistung des Schenkers (z.B. bei der gemischten Grundstücksschenkung der festgestellte Grundstückswert) in dem Verhältnis aufgeteilt wird, in dem der Verkehrswert der Bereicherung des Beschenkten (z.B. Verkehrswert des Grundstücks nach Abzug der Gegenleistungen des Beschenkten oder des Werts der Leistungsauflagen) zu dem Verkehrswert des geschenkten Vermögens (z.B. des Grundstücks) steht. Der Steuerwert der freigebigen Zuwendung als schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage ist nach folgender Formel zu ermitteln:
Steuerwert der Leistung des Schenkers x Verkehrswert der Bereicherung des Beschenkten
_____________________________________________ = Steuerwert der freigebigen Zuwendung
Verkehrswert der Leistung des Schenkers

(3)

Bei Schenkungen unter Nutzungs- oder Duldungsauflagen ist zur Ermittlung der schenkungsteuerlichen Bemessungsgrundlage vom Steuerwert der Zuwendung die zu vollziehende Auflage als Last mit ihrem Kapitalwert nach §§ 13 bis 16 BewG abzuziehen, soweit § 25 Abs. 1 ErbStG dem nicht entgegensteht (> Absatz 7).

(4)

Bei Schenkungen, die sowohl Elemente der gemischten Schenkung und Schenkung unter Leistungsauflage als auch der Schenkung unter Nutzungs- oder Duldungsauflage enthalten (Mischfälle), ist von dem nach Absatz 2 unter Berücksichtigung der Gegenleistung/Leistungsauflage ermittelten Steuerwert der freigebigen Zuwendung der anteilig auf den freigebigen Teil der Zuwendung entfallende Kapitalwert der Nutzungs- oder Duldungsauflage ( §§ 13 bis 16 BewG ) als Last abzuziehen, soweit § 25 Abs. 1 ErbStG dem nicht entgegensteht (> Absatz 7).

(5)

Als Verkehrswerte der Leistung des Schenkers, der Gegenleistung des Beschenkten, der vom Beschenkten übernommenen Verbindlichkeiten und der vom Schenker angeordneten Auflagen gelten die gemeinen Werte im Sinne des § 9 BewG . Die in der Schenkungsteuererklärung angegebenen Werte können übernommen werden, wenn sie nicht offensichtlich unter den Verkehrswerten liegen (> Absatz 6). Ist bei der Festsetzung der Steuer der Verkehrswert einer Nutzung oder wiederkehrenden Leistung zu ermitteln und weisen die Beteiligten keinen Verkehrswert nach, bestehen im Regelfall keine Bedenken, wenn der Wert herangezogen wird, der sich aufgrund des tatsächlichen Jahreswerts der Nutzung oder Leistung nach §§ 13 bis 15 BewG ergibt; bei der Ermittlung des Verkehrswerts von Nutzungen ist § 16 BewG nicht anzuwenden. Der Verkehrswert einer Nutzung und der Verkehrswert des genutzten Vermögensgegenstandes müssen bei einer zutreffenden Bewertung gemäß den bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen stets in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen, da das Eigentum an einem Vermögensgegenstand dessen Nutzung einschließt. Fehlt es an einem angemessenen Wertverhältnis, ist entweder ein zu geringer Wert für den Vermögensgegenstand oder ein zu hoher Wert für die Nutzung angesetzt worden.

(6)

Kann beim Erwerb von Einzelunternehmen oder Anteilen an Personengesellschaften der Verkehrswert des Betriebsvermögens nicht in anderer Weise ermittelt werden, bestehen keine Bedenken, wenn der Verkehrswert durch angemessene Zuschläge zu den Steuerwerten des Betriebsvermögens ( § 12 Abs. 5 ErbStG ) abgeleitet wird; der Firmenwert ist zu berücksichtigen. Bei nichtnotierten Anteilen an Kapitalgesellschaften ist als Verkehrswert der gemeine Wert anzusetzen, der aus Verkäufen abgeleitet oder durch Schätzung nach Maßgabe des § 12 Abs. 2 ErbStG ermittelt worden ist. Bei Grundstücken und Betriebsgrundstücken sind bei der Ermittlung des Verkehrswerts oder bei der Prüfung, ob der vom Beschenkten angegebene Wert offensichtlich unter dem Verkehrswert liegt, u.a. die regionalen Verhältnisse und der Beleihungswert der Kreditinstitute zu berücksichtigen. Gegen eine Übernahme des in der Schenkungsteuererklärung angegebenen Verkehrswerts bestehen im Regelfall keine Bedenken, wenn dieser Wert für unbebaute Grundstücke das 1,2fache und für bebaute Grundstücke das Zweifache des festgestellten Grundstückswerts nicht unterschreitet. Die vorstehenden Grundsätze sind nur anzuwenden, wenn nicht ein höherer Verkehrswert bekannt ist oder auf andere Weise ermittelt werden kann oder wenn nicht wegen der Bedeutung des Falles ohnehin eine genaue Wertermittlung, ggf. unter Einschaltung der Prüfungsdienste, erforderlich ist.

(7)

Die Anwendung des § 25 ErbStG setzt den Erwerb eines entsprechend belasteten Vermögens voraus. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor, soweit es sich um gemischte Schenkungen oder Schenkungen unter Leistungsauflage handelt. Dabei gilt als Erwerb des Bedachten nicht der gesamte Vermögensanfall einschließlich der Belastung; der Besteuerungstatbestand ist vielmehr auf die Bereicherung des Bedachten beschränkt. Demzufolge ist in diesen Fällen für die Anwendung des § 25 ErbStG kein Raum. Die Vorschrift des § 25 ErbStG ist dagegen anzuwenden, soweit es sich um Schenkungen unter Nutzungs- oder Duldungsauflage handelt. Hat bei einer freigebigen Zuwendung von begünstigtem Vermögen im Sinne des § 13a Abs. 4 Nr. 2 und 3 ErbStG der Schenker sich den Nießbrauch vorbehalten oder ihn zugunsten des Ehegatten des Schenkers bestellen lassen, ist die Nießbrauchslast für die Berechnung der zu stundenden Steuer nach § 25 ErbStG nur mit dem nach Maßgabe des § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG gekürzten Betrag abzugsfähig.

(8)

Die Besteuerung der nach § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG steuerpflichtigen Erwerbe, die in Vollzug einer Auflage oder einer Bedingung des Schenkers anfallen (z.B. eine Barabfindung, die der Beschenkte anderen Erbberechtigten zu zahlen hat), wird durch die Besteuerung der Schenkung, durch die sie veranlasst sind, nicht berührt. Diese Erwerbe unterliegen mit dem Wert der Besteuerung, der sich für sie nach § 12 ErbStG ergibt.

(9)

Sind mehrere Vermögensgegenstände Gegenstand einer freigebigen Zuwendung, sind unabhängig davon, ob die Gegenstände zu einer oder zu mehreren Vermögensarten gehören, die steuerlichen Einzelwerte zu einem einheitlichen Steuerwert der Gesamtschenkung zusammenzufassen. Soweit ein Teil des zugewendeten Vermögens nach §§ 13a und 19a ErbStG begünstigt ist (>  R 51 ff. und R 76 ff. ), ist sein Wert aus dem Steuerwert der freigebigen Gesamtzuwendung anteilig nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Gesamtbereicherung des Beschenkten zum Verkehrswert des gesamten geschenkten Vermögens (> Absatz 2) zu ermitteln.
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