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R 85 ErbStR 2003
Besteuerung bei Nutzungs- und Rentenlast Zu § 25 ErbStG

(1)

Die Vorschrift des § 25 ErbStG ist nur anzuwenden
  • 1.
    bei Renten, Nutzungen und sonstigen wiederkehrenden Leistungen, die unmittelbar im Zusammenhang mit einem Erwerb von Todes wegen begründet worden sind,
  • 2.
    bei Nutzungen, die in unmittelbarem Zusammenhang mit einer Schenkung unter Lebenden begründet worden sind, oder
  • 3.
    bei Renten, Nutzungen und sonstigen wiederkehrenden Leistungen, die durch eine frühere unentgeltliche Zuwendung begründet worden sind, um die Anwendung der Nummer 1 oder 2 zu umgehen (z.B. wenn A ihrem Ehemann B den Nießbrauch an einem Grundstück einräumt und anschließend das belastete Grundstück dem Sohn C zuwendet).
Renten, Nutzungen und sonstige wiederkehrende Leistungen, die nicht unter Nummer 1 bis 3 fallen, sind wie im Regelfall abzugsfähig ( § 10 Abs. 5 ErbStG ) oder bei Schenkungen nach den Grundsätzen der Schenkung unter einer Auflage (>  R 17 ) zu berücksichtigen. Als sonstige Leistungen sind ausschließlich wiederkehrende Leistungen nach §§ 13 und 14 BewG anzusehen.

(2)

Die Anwendung des § 25 Abs. 1 ErbStG setzt voraus, dass ein unter das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz fallender Sachverhalt gegeben ist. Dies trifft bei Erwerben von Todes wegen stets zu, bei Rechtsgeschäften unter Lebenden dagegen nur dann, wenn es sich dabei um eine Schenkung im Sinne des § 7 ErbStG unter Duldungsauflage handelt (>  R 17 Abs. 3 und 4 ). Dies setzt voraus, dass eine Vermögensübertragung vorliegt, bei der die vom Bedachten zu übernehmenden Belastungen nicht gleichwertig sind, also auch unter Berücksichtigung aller Belastungen immer noch eine Bereicherung des Erwerbers im zivilrechtlichen Sinne verbleibt. Ist danach ein Rechtsgeschäft in vollem Umfang als entgeltlich anzusehen, ist auch kein unter § 25 Abs. 1 ErbStG fallender Sachverhalt gegeben.

(3)

Die Steuer, die auf die Belastung entfällt, ist nach § 25 Abs. 1 ErbStG zinslos zu stunden . Zur Berechnung der Steuer, die auf die Belastung entfällt, ist von der veranlagten Steuer die Steuer abzuziehen, die sich ergeben würde, wenn bei der Veranlagung der Erwerb um die nach Absatz 1 nicht abzugsfähigen Belastungen gekürzt worden wäre. Zinslos zu stunden ist dann der Unterschied zwischen den beiden Steuerbeträgen. Der Ausspruch über die Stundung und die Höhe des Stundungsbetrags ist untrennbarer Bestandteil der Steuerfestsetzung. Die Stundung ist kein selbständiger Verwaltungsakt. Wird die Steuerfestsetzung geändert, ist demzufolge auch der gestundete Betrag entsprechend anzupassen, ohne dass es der §§ 130 und 131 AO als Änderungsvorschrift bedarf.

(4)

Die Stundung läuft bis zum Zeitpunkt des Wegfalls der Belastung ( § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG ) oder bis zum Zeitpunkt einer Veräußerung des belasteten Vermögens ( § 25  Abs. 2 ErbStG ). Die Belastung entfällt somit
  • 1.
    bei einer Leibrente und bei anderen wiederkehrenden Nutzungen und Lasten, die vom Leben einer Person abhängen, mit dem Tod der Person, von der diese abhängt,
  • 2.
    bei einer Zeitrente und bei anderen befristeten wiederkehrenden Nutzungen und Lasten mit dem Ende der Laufzeit,
  • 3.
    bei einer vorzeitigen Ablösung durch den Verpflichteten,
  • 4.
    bei einem vorzeitigen Verzicht durch den Berechtigten,
  • 5.
    bei einer Veräußerung des belasteten Vermögens.
Unter Veräußerung ist nur die entgeltliche Übertragung des Vermögens oder eines Vermögensteils zu verstehen. Entgeltlichkeit liegt auch vor, soweit bei einer Veräußerung ein Nießbrauch oder sonstiges Nutzungsrecht an einem Surrogat bestellt wird. Bei einem Gewerbebetrieb und bei einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft gilt als Vermögensteil auch ein Teilbetrieb ( § 16 Abs. 1 EStG , R 139 Abs. 3 EStR ). Die unentgeltliche Übertragung des belasteten Vermögens fällt nicht unter § 25 Abs. 2 ErbStG , so dass weder ein Übergang im Erbfall noch eine Schenkung unter Lebenden zur Fälligkeit der gestundeten Steuer führt.

(5)

Der Steuerpflichtige hat dem Finanzamt den Wegfall der Belastung und den Eintritt der anderen Gründe, die zur Beendigung der Stundung führen, anzuzeigen (>  § 153  Abs. 2 AO ). Die Steuer ist innerhalb von einem Monat nach Beendigung der Stundung fällig. Eine weitere Stundung nach § 28 Abs. 1 ErbStG ist nur noch möglich, wenn die Zehnjahresfrist noch nicht abgelaufen ist.

(6)

Die Ablösung des gestundeten Steuerbetrags kommt nur in Betracht, solange die gestundete Steuer noch nicht fällig geworden ist. Beantragt der Steuerpflichtige die Ablösung des gestundeten Steuerbetrags zugleich mit der fristgerecht abgegebenen Steuererklärung, kommt es für die Ermittlung des Ablösungsbetrags auf die Verhältnisse vom Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld an. Wird der Antrag später gestellt, sind die Verhältnisse vom Zeitpunkt der Antragstellung maßgebend. Die gestundete Steuer ist eine unverzinsliche Fälligkeitsschuld. Demgemäß ist bei einer Zeitrente oder bei anderen zeitlich festgelegten Nutzungen und Leistungen der Berechnung des Ablösungsbetrags auf den Nennbetrag der Steuerschuld der Vervielfältiger anzuwenden, der sich nach der jeweiligen Restlaufzeit ergibt (>  R 109 ). Bei einer Leibrente oder bei anderen auf das Leben einer Person abgestellten Bezügen ist der Ablösungsbetrag in der Weise ermitteln, dass auf den Nennbetrag der Steuerschuld der Vervielfältiger angewendet wird, der sich nach der jeweiligen mittleren Lebenserwartung des Berechtigten ergibt (>  R 109 ). Die Möglichkeit einer vorzeitigen Fälligkeit der Steuerschuld bleibt bei der Ermittlung des Ablösungsbetrags unberücksichtigt. Sie führt auch nachträglich nicht mehr zu einer Korrektur des Ablösungsbescheids. Bei einer Leibrente oder bei anderen auf das Leben einer Person abgestellten Bezügen gilt dies auch dann, wenn die Fälligkeit infolge des vorzeitigen Todes des Berechtigten eintritt und aus diesem Grund die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 14 Abs. 2 BewG gegeben wären.

(7)

Über die Ablösung der Steuer ist ein förmlicher Bescheid zu erteilen. Bei dem Ablösungsbescheid handelt es sich um einen Verwaltungsakt im Sinne des § 118 AO . Der Ablösungsbescheid wird unter der auflösenden Bedingung erteilt, dass der Ablösungsbetrag fristgerecht bezahlt wird; der Bescheid muss als entsprechende Nebenbestimmung einen Widerrufsvorbehalt enthalten, um die Anwendbarkeit der §§ 130 und 131 AO sicherzustellen (>  § 120 AO ). Eine erneute Antragstellung zu einem späteren Zeitpunkt ist dadurch nicht ausgeschlossen.
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