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Hinweis 15a EStH 2006

Allgemeines
Die Frage der Zurechnung von Einkünften wird durch die Regelung des § 15a Abs. 1 bis 4 EStG nicht berührt. Verlustanteile, die der Kommanditist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht ausgleichen oder abziehen darf, werden diesem nach Maßgabe der vom BFH für die Zurechnung von Einkünften entwickelten Grundsätze zugerechnet (>BFH vom 10.11.1980 - BStBl 1981 II S. 164, vom 19.3.1981 - BStBl II S. 570, vom 26.3.1981 - BStBl II S. 572, vom 5.5.1981 - BStBl II S. 574, vom 26.5.1981 - BStBl II S. 668 und 795 und vom 22.1.1985 - BStBl 1986 II S. 136). Daher mindern diese Verlustanteile auch die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.
Anwendungsbereich
§ 15a EStG gilt für sämtliche Kommanditgesellschaften, nicht nur für Verlustzuweisungsgesellschaften (>BFH vom 9.5.1996 - BStBl II S. 474).
Auflösung des negativen Kapitalkontos
  • Beim Wegfall eines durch Verlustzurechnung entstandenen negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten ergibt sich in Höhe dieses negativen Kapitalkontos ein steuerpflichtiger Gewinn des Kommanditisten. Dieser Gewinn entsteht zu dem Zeitpunkt, in dem der Betrieb der KG veräußert oder aufgegeben wird. Soweit jedoch schon früher feststeht, dass ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos des Kommanditisten mit künftigen Gewinnanteilen nicht mehr in Betracht kommt, ist dieser Zeitpunkt maßgebend (>BFH vom 10.11.1980 - BStBl 1981 II S. 164). Ist das negative Kapitalkonto des Kommanditisten zu Unrecht nicht aufgelöst worden und die Veranlagung bestandskräftig, kann die Auflösung im Folgejahr nachgeholt werden (>BFH vom 10.12.1991 - BStBl 1992 II S. 650).
  • Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns aus der Auflösung eines negativen Kapitalkontos ist sachlich unbillig, wenn dieses durch Verluste entstanden ist, für die die Möglichkeit des Verlustabzugs nach § 10d EStG nicht genutzt werden konnte (>BFH vom 26.10.1994 - BStBl 1995 II S. 297), oder durch Verluste aus gewerblicher Tierzucht entstanden ist, die sich wegen § 15 Abs. 4 EStG nicht ausgewirkt haben (>BFH vom 25.1.1996 - BStBl II S. 289).
  • Auch bei vorzeitigen Fortfall des negativen Kapitalkontos kann eine überschießende Außenhaftung des Kommanditisten nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden (>BFH vom 26.9.1996 - BStBl 1997 II S. 277).
Beispiele
  1. 1.
    Grundfall
    Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt 200.000 EUR.
    tatsächlich geleistete Einlage (= KapKto 01.01.01) 110.000 EUR
    Verlustanteil des Kommanditisten 01 300.000 EUR
    Kapitalkonto 31.12.01 - 190.000 EUR
    Lösung:
    ausgleichs-fähig nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG 110.000 EUR
    nach § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG 90.000 EUR
    verrechenbar nach § 15a Abs. 2 EStG 100.000 EUR
  1. 2.
    Spätere Rückzahlung der Hafteinlage
    Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt 200.000 EUR.
    Jahr 01: tatsächlich geleistete Einlage
    (= KapKto 01.01.01) 100.000 EUR
    Verlustanteil 01 250.000 EUR
    Lösung:
    ausgleichs-fähig nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG 100.000 EUR
    nach § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG 100.000 EUR
    verrechenbar nach § 15a Abs. 2 EStG 50.000 EUR
    Jahr 02 Resteinzahlung Haftkapital 100.000 EUR
    Verlustanteil 02 50.000 EUR
    Lösung:
    ausgleichsfähig (R 15a Abs. 3 Satz 8) 0 EUR
    verrechenbar nach § 15a Abs. 2 EStG 50.000 EUR
    Jahr 03: Rückzahlung Kommanditeinlage 60.000 EUR
    Verlustanteil 03 40.000 EUR
    Lösung:
    ausgleichsfähig (R 15a Abs. 3 Satz 9) 0 EUR
    verrechenbar nach § 15a Abs. 2 EStG 40.000 EUR
    Keine Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG, weil die Außenhaftung auf Grund der Einlageminderung in Höhe von 60.000 EUR wieder auflebt.
  1. 3.
    Gewinne und Entnahmen bei vorhandenem verrechenbaren Verlust
    Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt 200.000 EUR.
    Jahr 01: tatsächlich geleistete Einlage
    (= KapKto 01.01.01) 200.000 EUR
    Verlustanteil 01 220.000 EUR
    Kapitalkonto 31.12.01 - 20.000 EUR
    Lösung:
    ausgleichsfähig nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG 200.000 EUR
    verrechenbar nach § 15a Abs. 2 EStG 20.000 EUR
    Jahr 02: Entnahme 02 60.000 EUR
    Gewinnanteil 02 40.000 EUR
    Kapitalkonto 31.12.02 - 40.000 EUR
    Lösung:
    zu versteuernder Gewinnanteil:
    Gewinnanteil (vor § 15a Abs. 2 EStG) 40.000 EUR
    abzgl. verrechenbarer Verlust 01 - 20.000 EUR
    in 02 zu versteuern 20.000 EUR
    Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG 0 EUR
    Keine Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG, weil durch die Einlageminderung in 02 die Außenhaftung des Kommanditisten i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG in Höhe von 60.000 EUR wieder auflebt.
  1. 4.
    Die eingetragene Hafteinlage des Kommanditisten beträgt 200.000 EUR.
    bis zum Zeitpunkt der Liquidation tatsächlich geleistete Einlage 100.000 EUR
    bis zum Zeitpunkt der Liquidation ausgleichsfähige Verluste 200.000 EUR
    negatives Kapitalkonto im Zeitpunkt der Liquidation - 100.000 EUR
    anteiliger Liquidationsgewinn a) 50.000 EUR
    b) 110.000 EUR
    Der Liquidationsgewinn wird zunächst zur Auffüllung des negativen Kapitalkontos verwandt.
    Im Fall a) braucht der Kommanditist das verbleibende negative Kapitalkonto nicht aufzufüllen.
    Im Fall b) erhält der Kommanditist nach Auffüllung seines negativen Kapitalkontos noch 10.000 EUR ausbezahlt.
    Lösungen:
    Fall a) Liquidationsgewinn 50.000 EUR
    Wegfall des negativen Kapitalkontos 50.000 EUR
    Veräußerungsgewinn i. S. d. § 16 EStG 100.000 EUR
    Fall b) Veräußerungsgewinn i. S. d. § 16 EStG 110.000 EUR
    (keine Nachversteuerung des negativen Kapitalkontos, da es durch den Liquidationsgewinn gedeckt ist)
BGB-Innengesellschaft
  • Verluste des nicht nach außen auftretenden Gesellschafters einer BGB-Innengesellschaft, die zu einem negativen Kapitalkonto geführt haben, sind nicht ausgleichsfähig, sondern nur nach § 15a EStG verrechenbar. Das gilt auch dann, wenn sich der Gesellschafter gegenüber dem tätigen Gesellschafter zum Verlustausgleich verpflichtet hat (>BFH vom 10.7.2001 - BStBl 2002 II S. 339).
  • Die im Interesse des gemeinsamen Unternehmens eingegangenen Verpflichtungen eines BGB-Innengesellschafters gegenüber Gläubigern des Geschäftsinhabers begründen keinen erweiterten Verlustausgleich. Die Inanspruchnahme aus solchen Verpflichtungen ist als Einlage zu behandeln, die für frühere Jahre festgestellte verrechenbare Verluste nicht ausgleichsfähig macht (>BFH vom 5.2.2002 - BStBl II S. 464).
Bürgschaft
  • Die Übernahme einer Bürgschaft für Schulden der KG führt beim Kommanditisten jedenfalls dann nicht zu einem erweiterten Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG , wenn sie nicht kapitalersetzenden Charakter hat (>BFH vom 13.11.1997 - BStBl 1998 II S. 109).
  • Eine Gewinnzurechnung auf Grund des Wegfalls des negativen Kapitalkontos ist nicht vorzunehmen, wenn der ausscheidende Kommanditist damit rechnen muss, dass er aus einer Bürgschaft für die KG in Anspruch genommen wird (>BFH vom 12.7.1990 - BStBl 1991 II S. 64).
Einlagen
  • Nachträgliche Einlagen lassen festgestellte verrechenbare Verluste früherer VZ unberührt; sie bewirken jedoch den Ausgleich laufender Verluste trotz negativen Kapitalkontos im Wirtschaftsjahr der Einlage (>BFH vom 14.12.1995 - BStBl 1996 II S. 226), soweit im Falle einer haftungsbeendenden Einlageleistung R 15a Abs. 3 Satz 8 nicht entgegensteht.
  • Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, schaffen entgegen BFH vom 14.10.2003 (BStBl 2004 II S. 359) kein Verlustausgleichspotenzial für spätere Wirtschaftsjahre (>BMF vom 14.4.2004 - BStBl I S. 463).
Kapitalkonto
  • Zum Umfang des Kapitalkontos i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG >BMF vom 30.5.1997 (BStBl I S. 627).
  • Beteiligungskonto/Forderungskonto >BMF vom 30.5.1997 (BStBl I S. 627) und BFH vom 23.1.2001 (BStBl II S. 621).
  • Finanzplandarlehen sind Darlehen, die nach den vertraglichen Bestimmungen während des Bestehens der Gesellschaft vom Kommanditisten nicht gekündigt werden können und im Fall des Ausscheidens oder der Liquidation der Gesellschaft mit einem evtl. bestehenden negativen Kapitalkonto verrechnet werden. Sie erhöhen das Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG (>BFH vom 7.4.2005 - BStBl II S. 598).
  • Kapitalersetzende Darlehen sind nicht Teil des Kapitalkontos i. S. d. § 15a EStG (>BMF vom 30.5.1997 - BStBl I S. 627 und BFH vom 28.3.2000 - BStBl II S. 347).
Saldierung von Ergebnissen aus dem Gesellschaftsvermögen mit Ergebnissen aus dem Sonderbetriebsvermögen
Keine Saldierung von Gewinnen und Verlusten aus dem Gesellschaftsvermögen mit Gewinnen und Verlusten aus dem Sonderbetriebsvermögen (>BMF vom 15.12.1993 - BStBl I S. 976 und BFH vom 13.10.1998 - BStBl 1999 II S. 163).
Sanierungsgewinn
  • Ertragsteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen; Steuerstundung und Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen ( §§ 163 , 222 , 227 AO ) >BMF vom 27.3.2003 (BStBl I S. 240), Rn. 8.
  • Soweit der beim Ausscheiden des Kommanditisten bestehende verrechenbare Verlust durch Verrechnung mit dem Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn nicht aufgezehrt worden ist, ist er in Höhe des Anteiles an einem Sanierungsgewinn nach § 3 Nr. 66 EStG a. F. in einen ausgleichsfähigen Gewinn umzuqualifizieren (>BFH vom 16.5.2002 - BStBl II S. 748).
Stille Reserven
Bei Anwendung des § 15a EStG sind vorhandene stille Reserven nicht zu berücksichtigen (>BFH vom 9.5.1996 - BStBl II  S. 474).
Übernahme des negativen Kapitalkontos
In Veräußerungsfällen findet § 52 Abs. 33 EStG keine Anwendung (>BFH vom 21.4.1994 - BStBl II S. 745). Die Übernahme eines negativen Kapitalkontos führt beim eintretenden Kommanditisten auch dann nicht zu einem sofort ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlust, wenn es nicht durch stille Reserven im Betriebsvermögen gedeckt ist (>BFH vom 14.6.1994 - BStBl 1995 II S. 246). Entsprechendes gilt, wenn nach dem Gesellschafterwechsel die neu eingetretenen Gesellschafter Einlagen leisten (>BFH vom 19.2.1998 - BStBl 1999 II S. 266). Für den Erwerber stellen die gesamten Aufwendungen zum Erwerb des Anteils einschließlich des negativen Kapitalkontos Anschaffungskosten dar (>BFH vom 21.4.1994 - BStBl II S. 745). Dies gilt auch, wenn der Kommanditanteil an einen Mitgesellschafter veräußert wird (>BFH vom 21.4.1994 - BStBl II S. 745).
Unentgeltliche Übertragung
Der verrechenbare Verlust des ausscheidenden Gesellschafters einer zweigliedrigen KG geht bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf den das Unternehmen fortführenden Gesellschafter über. Die Zurechnung des verrechenbaren Verlustes hat im Rahmen der gesonderten Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG zu erfolgen (>BFH vom 10.3.1998 - BStBl 1999 II S. 269).
Unwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme bei Gesellschaften mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
>BMF vom 30.6.1994 (BStBl I S. 355)
Veräußerungsgewinn
Im Veräußerungs- bzw. Liquidationsfall noch verbliebene verrechenbare Verluste mindern einen etwaigen Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn (>BFH vom 26.1.1995 - BStBl II S. 467).
Verfassungsmäßigkeit
  • Es bestehen keine ernsthaften Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 15a EStG (>BFH vom 19.5.1987 - BStBl 1988 II S. 5 und vom 9.5.1996 - BStBl II S. 474).
  • Die Beschränkung des erweiterten Verlustausgleichs und Verlustabzugs auf den Fall der Haftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (>BFH vom 14.12.1999 - BStBl 2000 II S. 265).
Verlustausgleich
  • Der erweiterte Verlustausgleich kommt bei Kommanditisten von Altbetrieben auch in Betracht, wenn ihnen vor 1985 ausgleichsfähige Verluste zugerechnet worden sind, die zu einem negativen Kapitalkonto in Höhe ihres Haftungsbetrags geführt haben (>BFH vom 26.8.1993 - BStBl 1994 II S. 627).
  • Der erweiterte Verlustausgleich kommt nicht in Betracht, wenn sich die Haftung des Kommanditisten aus anderen Vorschriften als § 171 Abs. 1 HGB ergibt (>BFH vom 14.12.1999 - BStBl 2000 II S. 265). Kapitalersetzende Darlehen begründen keine Außenhaftung nach § 171 Abs. 1 HGB (>BFH vom 28.3.2000 - BStBl II S. 347).
  • Die im Interesse des gemeinsamen Unternehmens eingegangenen Verpflichtungen eines BGB-Innengesellschafters oder eines atypisch stillen Gesellschafters gegenüber Gläubigern des Geschäftsinhabers begründen keinen erweiterten Verlustausgleich (>BFH vom 5.2.2002 - BStBl II S. 464 und BFH vom 11.3.2003 - BStBl II S. 705).
Verlustverrechnung bei Einlageminderung
Der einem Kommanditisten bei einer Einlageminderung als fiktiver Gewinn zuzurechnende Betrag ist nach § 15a Abs. 3 Satz 2 EStG auf den Betrag der Verlustanteile begrenzt, der im Jahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Jahren ausgleichsfähig war. Für die Ermittlung dieses begrenzten Betrags sind die ausgleichsfähigen Verlustanteile mit den Gewinnanteilen zu saldieren, mit denen sie hätten verrechnet werden können, wenn sie nicht ausgleichsfähig, sondern lediglich verrechenbar i. S. d. § 15a Abs. 2 EStG gewesen wären. Hierbei kommt die fiktive Saldierung eines Verlustanteils mit einem Gewinnanteil eines vorangegangenen  Jahres nicht in Betracht (>BFH vom 20.3.2003 - BStBl II  S. 798).
Verrechenbare Werbungskostenüberschüsse
>H 20.1 (Stiller Gesellschafter)
>H 21.2 (Sinngemäße Anwendung des § 15a EStG )
Vertraglicher Haftungsausschluss bei Gesellschaftern mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
  • Trotz vertraglichem Haftungsausschluss liegt keine Haftungsbeschränkung nach § 15a Abs. 5 Nr. 2 EStG vor, wenn ein Teil der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der GbR bürgt und die übrigen Gesellschafter die bürgenden Gesellschafter intern von der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft freistellen (>BFH vom 25.7.1995 - BStBl 1996 II S. 128).
  • Zur Haftungsbeschränkung bei einer GbR >BMF vom 18.7.2000 (BStBl I S. 1198) und vom 28.8.2001 (BStBl I S. 614).
Wechsel der Rechtsstellung eines Gesellschafters
  • Allein auf Grund des Wechsels der Rechtsstellung eines Kommanditisten in diejenige eines unbeschränkt haftenden Gesellschafters (z. B. auf Grund der Umwandlung der Gesellschaft) ist der für ihn bisher festgestellte verrechenbare Verlust nicht in einen ausgleichsfähigen Verlust umzuqualifizieren (>BFH vom 14.10.2003 - BStBl 2004 II S. 115). Die bisher festgestellten verrechenbaren Verluste können jedoch über den Wortlaut des § 15a Abs. 2 EStG hinaus mit künftigen Gewinnanteilen des Gesellschafters verrechnet werden (>BFH vom 14.10.2003 - BStBl 2004 II S. 115). Findet der Wechsel in die Rechtsstellung eines unbeschränkt haftenden Gesellschafters innerhalb eines Wirtschaftsjahres statt, ist § 15a EStG für das gesamte Wirtschaftsjahr nicht anzuwenden (>BFH vom 14.10.2003 - BStBl 2004 II S. 118).
  • Wechselt der Komplementär während des Wirtschaftsjahrs in die Rechtsstellung eines Kommanditisten, ist § 15a EStG für das gesamte Wirtschaftsjahr und damit für den dem Gesellschafter insgesamt zuzurechnenden Anteil am Ergebnis der KG zu beachten (>BFH vom 14.10.2003 - BStBl 2004 II S. 118).
  • Der Wechsel der Gesellschafterstellung findet zum Zeitpunkt des entsprechenden Gesellschafterbeschlusses statt. Der Zeitpunkt des Antrages auf Eintragung im Handelsregister ist unmaßgeblich (>BFH vom 12.2.2004 - BStBl II S. 423).
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