Allgemeines

§ 6 KStG regelt die teilweise Steuerpflicht überdotierter Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen. Steuerpflichtig ist der Teil des Einkommens, der auf das den zulässigen Betrag übersteigende Vermögen entfällt.

Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen

Bei Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen ist das zulässige Vermögen nach § 5  Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe d KStG zu errechnen. Es entspricht bei einer in der Rechtsform des Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit (VVaG) betriebenen Kasse dem Betrag der Verlustrücklage nach § 37 VAG . Maßgebend ist der Soll-Betrag der Verlustrücklage. Soll-Betrag der Verlustrücklage ist der in der Satzung bestimmte und von der Versicherungsaufsichtsbehörde genehmigte Mindestbetrag der Verlustrücklage i.S. des § 37 VAG . Diese Rücklage dient zur Deckung eines außergewöhnlichen Verlustes aus dem Geschäftsbetrieb. Zu anderen Zwecken, z.B. zu Zahlungen an das Trägerunternehmen, darf die Rücklage nicht verwendet werden. Wird die Kasse nicht in der Rechtsform eines VVaG betrieben, so tritt an die Stelle der Verlustrücklage i.S. von § 37 VAG der dieser Rücklage entsprechende Teil des Vermögens, der zur Deckung eines Verlustes dient. Ist die Ansammlung von Reserven nicht vorgeschrieben, wie z.B. bei öffentlich-rechtlichen Unternehmen, ist in der Regel darauf abzustellen, ob die Satzung eine der Verlustrücklage des § 37 VAG entsprechende Rücklagenbildung vorsieht.

Nach dem Wortlaut des § 5  Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe d KStG ist bei der Prüfung der Überdotierung einer Pensionskasse das Vermögen zu Grunde zu legen, das sich nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Berücksichtigung des Geschäftsplans sowie der allgemeinen Versicherungsbedingungen und der fachlichen Geschäftsunterlagen i.S. des § 5  Abs. 3 Nr. 2 Halbsatz 2 VAG ergibt. Die Bindung an die handelsrechtlichen Grundsätze gilt aber nicht uneingeschränkt. Eine handelsrechtlich zulässigerweise gebildete Rückstellung für Beitragsrückerstattung darf nur insoweit berücksichtigt werden, als den Leistungsempfängern ein Anspruch auf die Überschussbeteiligung zusteht. Der Rückstellung für Beitragsrückerstattung gleichzusetzen ist die Rückstellung für satzungsgemäße Überschussbeteiligung, wenn durch Satzung, geschäftsplanmäßige Erklärung oder Beschluss des zuständigen Organs festgelegt ist, dass die Überschüsse in vollem Umfang den Leistungsempfängern und Mitgliedern der Kasse zustehen. Dabei kommt es nicht darauf an, welche Form der Beitragsrückerstattung gewählt wird. Handelt es sich bei den Anspruchsberechtigten um die Leistungsempfänger der Kasse, so gilt hinsichtlich der Verwendungsfrist der Rückstellung für Beitragsrückerstattung die für Lebensversicherungsunternehmen getroffene Regelung ( § 21 Abs. 2 KStG ) entsprechend. Soweit jedoch das Trägerunternehmen anspruchsberechtigt ist, müssen die Mittel der Beitragsrückerstattung innerhalb der in § 6  Abs. 2 KStG genannten Frist verwendet werden.

Über die Überdotierung einer Pensions-, Sterbe- und Krankenkasse i.S. des § 5  Abs. 1 Nr. 3 KStG ist nach steuerlichen Gesichtspunkten zu entscheiden. Eine Bindung der Finanzbehörden an Entscheidungen der Versicherungsaufsichtsbehörde besteht nicht. Der Geschäftsplan sowie die allgemeinen Versicherungsbedingungen und die fachlichen Geschäftsunterlagen i.S. des § 5  Abs. 3 Nr. 2 Halbsatz 2 VAG dienen lediglich als Grundlage für die Prüfung der Überdotierung. Die Prüfung, ob eine Pensions-, Sterbe- und Krankenkasse wegen Überdotierung teilweise steuerpflichtig ist, hat zu den Bilanzstichtagen zu erfolgen, zu denen der Wert der Deckungsrückstellung versicherungsmathematisch zu berechnen ist oder freiwillig berechnet wird. Die teilweise Steuerpflicht beginnt und endet vorbehaltlich des § 6  Abs. 2 KStG nur zu den Bilanzstichtagen, zu denen eine versicherungsmathematische Berechnung durchgeführt worden ist. Tritt die Steuerpflicht z.B. für einen Zeitraum von drei Jahren ein, so bleibt während dieser Zeit der Aufteilungsschlüssel unverändert, d.h. das Einkommen ist zwar für jedes Jahr gesondert nach den allgemeinen Vorschriften unter Berücksichtigung des § 6  Abs. 4 KStG zu ermitteln, jedoch nach dem unveränderten Verhältnis in den steuerfreien und den steuerpflichtigen Anteil aufzuteilen.

Unterstützungskassen

Bei Unterstützungskassen ist das Vermögen nach § 5  Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe e KStG zu errechnen. Im Gegensatz zu den Pensionskassen ist bei der Ermittlung nicht von handelsrechtlichen Bewertungsmaßstäben auszugehen.

Im Einzelnen sind anzusetzen:

• a)
  der Grundbesitz mit 200% des Einheitswerts ( § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ), der zu dem Feststellungszeitpunkt maßgebend ist, der auf den Schluss des Wirtschaftsjahres folgt,
• b)
  der noch nicht fällige Anspruch aus einer Versicherung mit dem Wert des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals zuzüglich des Guthabens aus Beitragsrückerstattung am Schluss des Wirtschaftsjahres; soweit die Berechnung des Deckungskapitals nicht zum Geschäftsplan gehört, tritt an die Stelle des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals der nach § 176 Abs. 3 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag berechnete Zeitwert,
• c)
  das übrige Vermögen mit dem gemeinen Wert am Schluss des Wirtschaftsjahres.

Abweichend von der Regelung für Pensionskassen ist für Unterstützungskassen ein rückwirkender Wegfall der Steuerpflicht nicht vorgesehen. Die teilweise Steuerpflicht ist nach Ablauf jedes Jahres zu prüfen. Sie besteht deshalb jeweils nur für ein Jahr. Die teilweise Steuerpflicht kann jedoch nach § 6  Abs. 6 Satz 2 KStG von vornherein z.B. durch entsprechende Rückübertragung von Deckungsmitteln auf das Trägerunternehmen vermieden werden.