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R 28 KStR 2004
Einschränkung der Befreiung von Pensions-, Sterbe-, Kranken- und
Unterstützungskassen
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Allgemeines
(1)
§ 6 KStG regelt die teilweise Steuerpflicht überdotierter Pensions-,
Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen. Steuerpflichtig ist der Teil des Einkommens, der auf das den zulässigen Betrag
übersteigende Vermögen entfällt.
Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen
(2)
Bei Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen ist das zulässige Vermögen nach
§ 5
Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe d KStG zu errechnen. Es entspricht bei einer in der Rechtsform des
Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit (VVaG) betriebenen Kasse dem Betrag der Verlustrücklage nach
§ 37 VAG . Maßgebend ist der Soll-Betrag der Verlustrücklage.
Soll-Betrag der Verlustrücklage ist der in der Satzung bestimmte und von der Versicherungsaufsichtsbehörde genehmigte Mindestbetrag
der Verlustrücklage i.S. des
§ 37 VAG . Diese Rücklage dient zur Deckung eines
außergewöhnlichen Verlustes aus dem Geschäftsbetrieb. Zu anderen Zwecken, z.B. zu Zahlungen an das
Trägerunternehmen, darf die Rücklage nicht verwendet werden. Wird die Kasse nicht in der Rechtsform eines VVaG betrieben, so tritt
an die Stelle der Verlustrücklage i.S. von
§ 37 VAG der dieser Rücklage entsprechende Teil des Vermögens, der
zur Deckung eines Verlustes dient. Ist die Ansammlung von Reserven nicht vorgeschrieben, wie z.B. bei öffentlich-rechtlichen
Unternehmen, ist in der Regel darauf abzustellen, ob die Satzung eine der Verlustrücklage des
§ 37 VAG entsprechende Rücklagenbildung vorsieht.
(3)
Nach dem Wortlaut des
§ 5
Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe d KStG ist bei der Prüfung der Überdotierung einer Pensionskasse das
Vermögen zu Grunde zu legen, das sich nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter
Berücksichtigung des Geschäftsplans sowie der allgemeinen Versicherungsbedingungen und der fachlichen Geschäftsunterlagen
i.S. des
§ 5
Abs. 3 Nr. 2 Halbsatz 2 VAG ergibt. Die Bindung an die handelsrechtlichen Grundsätze gilt
aber nicht uneingeschränkt. Eine handelsrechtlich zulässigerweise gebildete Rückstellung für Beitragsrückerstattung
darf nur insoweit berücksichtigt werden, als den Leistungsempfängern ein Anspruch auf die Überschussbeteiligung zusteht. Der
Rückstellung für Beitragsrückerstattung gleichzusetzen ist die Rückstellung für satzungsgemäße
Überschussbeteiligung, wenn durch Satzung, geschäftsplanmäßige Erklärung oder Beschluss des zuständigen Organs
festgelegt ist, dass die Überschüsse in vollem Umfang den Leistungsempfängern und Mitgliedern der Kasse zustehen. Dabei kommt
es nicht darauf an, welche Form der Beitragsrückerstattung gewählt wird. Handelt es sich bei den Anspruchsberechtigten um die
Leistungsempfänger der Kasse, so gilt hinsichtlich der Verwendungsfrist der Rückstellung für Beitragsrückerstattung die für
Lebensversicherungsunternehmen getroffene Regelung ( § 21 Abs. 2 KStG ) entsprechend.
Soweit jedoch das Trägerunternehmen anspruchsberechtigt ist, müssen die Mittel der Beitragsrückerstattung innerhalb der in
§ 6
Abs. 2 KStG genannten Frist verwendet werden.
(4)
Über die Überdotierung einer Pensions-, Sterbe- und Krankenkasse i.S. des
§ 5
Abs. 1 Nr. 3 KStG ist nach steuerlichen Gesichtspunkten zu entscheiden. Eine Bindung der
Finanzbehörden an Entscheidungen der Versicherungsaufsichtsbehörde besteht nicht. Der Geschäftsplan sowie die allgemeinen
Versicherungsbedingungen und die fachlichen Geschäftsunterlagen i.S. des
§ 5
Abs. 3 Nr. 2 Halbsatz 2 VAG dienen lediglich als Grundlage für die Prüfung der
Überdotierung. Die Prüfung, ob eine Pensions-, Sterbe- und Krankenkasse wegen Überdotierung teilweise steuerpflichtig ist, hat
zu den Bilanzstichtagen zu erfolgen, zu denen der Wert der Deckungsrückstellung versicherungsmathematisch zu berechnen ist oder freiwillig
berechnet wird. Die teilweise Steuerpflicht beginnt und endet vorbehaltlich des
§ 6
Abs. 2 KStG nur zu den Bilanzstichtagen, zu denen eine versicherungsmathematische Berechnung durchgeführt
worden ist. Tritt die Steuerpflicht z.B. für einen Zeitraum von drei Jahren ein, so bleibt während dieser Zeit der
Aufteilungsschlüssel unverändert, d.h. das Einkommen ist zwar für jedes Jahr gesondert nach den allgemeinen Vorschriften unter
Berücksichtigung des
§ 6
Abs. 4 KStG zu ermitteln, jedoch nach dem unveränderten Verhältnis in den steuerfreien und den
steuerpflichtigen Anteil aufzuteilen.
Unterstützungskassen
(5)
Bei Unterstützungskassen ist das Vermögen nach
§ 5
Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe e KStG zu errechnen. Im Gegensatz zu den Pensionskassen ist bei der Ermittlung
nicht von handelsrechtlichen Bewertungsmaßstäben auszugehen.
Im Einzelnen sind anzusetzen:
(6)
Abweichend von der Regelung für Pensionskassen ist für Unterstützungskassen ein rückwirkender
Wegfall der Steuerpflicht nicht vorgesehen. Die teilweise Steuerpflicht ist nach Ablauf jedes Jahres zu prüfen. Sie besteht
deshalb jeweils nur für ein Jahr. Die teilweise Steuerpflicht kann jedoch nach
§ 6
Abs. 6 Satz 2 KStG von vornherein z.B. durch entsprechende Rückübertragung von
Deckungsmitteln auf das Trägerunternehmen vermieden werden.
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