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Abschnitt 10.1. UStAE
Entgelt
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(1) Der Begriff des Entgelts in
§ 10
Abs. 1 UStG gilt sowohl für die
Besteuerung nach vereinbarten Entgelten ( § 16
Abs. 1 UStG ) als auch für die
Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten ( § 20 UStG ).
Zwischen den beiden Besteuerungsarten besteht insoweit kein
Unterschied, als auch bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten
grundsätzlich nur das zu versteuern ist, was für die Lieferung oder
sonstige Leistung tatsächlich vereinnahmt wird (vgl.
BFH-Urteile vom 2.4.1981,
V R 39/79, BStBl II S. 627, und
vom
10.11.1983, V R 91/80,
BStBl 1984 II S. 120). Wegen der
Änderung der Bemessungsgrundlage vgl.
Abschnitte 17.1 und
17.2 .
(2) Das Entgelt ist auch dann
Bemessungsgrundlage, wenn es dem objektiven Wert der bewirkten Leistung nicht
entspricht. Eine Ausnahme besteht für unentgeltliche oder
verbilligte Leistungen durch Unternehmer an ihr Personal, von Vereinigungen an
ihre Mitglieder und von Einzelunternehmern an ihnen nahe stehende Personen;
vgl.
Abschnitte 1.8 ,
10.6 und
10.7 . Liefert eine Kapitalgesellschaft einer Tochtergesellschaft einen
Gegenstand zu einem überhöhten Preis, bildet dieser
grundsätzlich selbst dann das Entgelt im Sinne des
§ 10
Abs. 1 UStG , wenn ein Teil der
Gegenleistung ertragsteuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu
beurteilen ist (BFH-Urteil vom 25.11.1987,
X R 12/87, BStBl 1988 II S. 210).
(3) Der Umfang des Entgelts beschränkt
sich nicht auf die bürgerlich-rechtlich bestimmte oder bestimmbare
Gegenleistung für eine Leistung, sondern erstreckt sich auf alles, was der
Leistungsempfänger tatsächlich für die an ihn bewirkte Leistung
aufwendet. Dazu gehören auch Nebenkosten des Leistenden,
die er vom Leistungsempfänger einfordert (vgl.
BFH-Urteil vom 16.3.2000,
V R 16/99, BStBl II S. 360). Verlangt
der Leistende für die Annahme einer Bezahlung mit Kredit- oder Geldkarte,
dass der Leistungsempfänger ihm oder einem anderen Unternehmer
hierfür einen Betrag entrichtet und wird der von diesem Empfänger zu
zahlende Gesamtpreis durch die Zahlungsweise nicht beeinflusst, ist dieser
Betrag Bestandteil der Bemessungsgrundlage für seine Leistung (vgl. Artikel 42 der MwStVO). Vereinbaren die Beteiligten rechtsirrtümlich die Gegenleistung
ohne Umsatzsteuer, ist der ursprünglich vereinbarte Betrag in Entgelt und
darauf entfallende Umsatzsteuer aufzuteilen (vgl.
BFH-Urteil vom 20.1.1997,
V R 28/95, BStBl II S. 716). Neben
dem vereinbarten Preis einer Leistung können auch zusätzliche
Aufwendungen des Leistungsempfängers Leistungsentgelt sein, wenn der
Leistungsempfänger sie zugunsten des Leistenden für die Leistung
erbringt (vgl.
BFH-Urteil vom 13.12.1995,
XI R 16/95, BStBl 1996 II S. 208).
Wenn der Leistungsempfänger die Leistung irrtümlich
doppelt bezahlt oder versehentlich zuviel zahlt, ist der Gesamtbetrag Entgelt
im Sinne des
§ 10
Abs. 1 Satz 2 UStG (vgl.
BFH-Urteil vom 19.7.2007,
V R 11/05, BStBl II S. 966). Es kommt
nicht darauf an, ob der Leistungsempfänger gewillt ist, die vom Leistenden
zu erbringende oder erbrachte Leistung anzunehmen, und ob er auf sie Wert legt
oder nicht (vgl.
BFH-Urteil vom 28.1.1988,
V R 112/86, BStBl II S. 473). Vertragsstrafen, die wegen Nichterfüllung oder wegen nicht
gehöriger Erfüllung geleistet werden, haben Schadensersatzcharakter
(vgl.
Abschnitt 1.3
Abs. 3 ). Auch Verzugszinsen,
Fälligkeitszinsen, Prozesszinsen und Nutzungszinsen sind nicht
Teil des Entgelts, sondern Schadensersatz (vgl.
Abschnitt 1.3
Abs. 6 ). Wegen der Behandlung
der Teilzahlungszuschläge vgl.
Abschnitt 3.11 .
Das erhöhte Beförderungsentgelt, das
Personenbeförderungsunternehmer von sog. Schwarzfahrern erheben, ist
regelmäßig kein Entgelt für die Beförderungsleistung oder
eine andere steuerbare Leistung des Beförderungsunternehmers
(BFH-Urteil vom 25.11.1986,
V R 109/78, BStBl 1987 II S. 228).
Als Entgelt für die Lieferung sind auch die dem Abnehmer
vom Lieferer berechneten Beförderungskosten anzusehen. Bei einer unfreien Versendung im Sinne des
§ 40 UStDV
gehören jedoch die Kosten für die Beförderung oder deren
Besorgung nicht zum Entgelt für die vom Absender ausgeführte
Lieferung. Bei Versendungen per Nachnahme ist als Entgelt
für die gelieferte Ware der vom Empfänger entrichtete Nachnahmebetrag
- ohne Umsatzsteuer - anzusehen, der auch die Zahlkarten- oder
Überweisungsgebühr einschließt (vgl.
BFH-Urteil vom 13.12.1973,
V R 57/72, BStBl 1974 II S. 191).
Beim Pfandleihgeschäft sind die notwendigen Kosten der
Verwertung, die der Pfandleiher einbehalten darf, nicht Entgelt innerhalb eines
Leistungsaustauschs (vgl.
BFH-Urteil vom 9.7.1970,
V R 32/70, BStBl II S. 645). Zahlungen im Rahmen einer sog. Erlöspoolung, die nicht
leistungsbezogen sind, fehlt der Entgeltcharakter (BFH-Urteil vom
28.2.1974, V R 55/72,
BStBl II S. 345). Auch die Übernahme von
Schulden kann Entgelt sein (vgl.
Abschnitt 1.6
Abs. 2 ).
(4) Eine Lieferung oder sonstige Leistung
eines Unternehmers wird nur mit der Bemessungsgrundlage versteuert, die sich
auf Grund der von ihm vereinnahmten Gegenleistung ergibt. Umsatzsteuerrechtlich macht es keinen Unterschied, ob der Besteller
eines Werks, das sich als mangelhaft erweist, das Werk behält und statt
der Minderung Schadensersatz wegen Nichterfüllung verlangt (vgl.
BFH-Urteil vom 16.1.2003,
V R 72/01, BStBl II S. 620). Weicht
der vom Leistungsempfänger aufgewendete Betrag im Einzelfall von dem vom
Unternehmer vereinnahmten Betrag ab, ist von den Aufwendungen des Abnehmers
für die Lieferung oder sonstige Leistung auszugehen. Bei
der Abtretung einer Forderung unter dem Nennwert bestimmt sich deshalb das
Entgelt für die der abgetretenen Forderung zu Grunde liegende Leistung
nach den tatsächlichen Aufwendungen des Leistungsempfängers (vgl.
BFH-Urteil vom 27.5.1987,
X R 2/81, BStBl II S. 739). Wegen der
Steuer- und Vorsteuerberichtigung in diesen Fällen wird auf
Abschnitt 17.1
Abs. 6 verwiesen.
(5) Zum Entgelt gehören auch freiwillig
an den Unternehmer gezahlte Beträge, z. B. Trinkgelder, wenn zwischen
der Zahlung und der Leistung des Unternehmers eine innere Verknüpfung
besteht (vgl.
BFH-Urteil vom 17.2.1972,
V R 118/71, BStBl II S. 405). Der im
Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe erhobene Bedienungszuschlag ist
Teil des vom Unternehmer vereinnahmten Entgelts, auch wenn das
Bedienungspersonal den Zuschlag nicht abführt, sondern
vereinbarungsgemäß als Entlohnung für seine Dienste
zurückbehält (vgl.
BFH-Urteil vom 19.8.1971,
V R 74/68, BStBl 1972 II S. 24). Dagegen rechnen die an das Bedienungspersonal gezahlten freiwilligen
Trinkgelder nicht zum Entgelt für die Leistungen des
Unternehmers.
(6) Geschäftskosten dürfen das
Entgelt nicht mindern. Dies gilt auch für Provisionen,
die der Unternehmer an seinen Handelsvertreter oder Makler für die
Vermittlung des Geschäfts zu zahlen hat. Mit Ausnahme der
auf den Umsatz entfallenden Umsatzsteuer rechnen zum Entgelt auch die vom
Unternehmer geschuldeten Steuern (Verbrauch- und Verkehrsteuern),
öffentlichen Gebühren und Abgaben, auch wenn diese Beträge offen
auf den Leistungsempfänger überwälzt werden. Diese Abgaben können auch nicht als durchlaufende Posten im
Sinne des
§ 10
Abs. 1 Satz 6 UStG behandelt werden
(vgl. BFH-Urteil vom 4.6.1970,
V R 92/66,
V R 10/67,
BStBl II S. 648, sowie
Abschnitt 10.4 ).
(7) Als Entgelt im Sinne des
§ 10
Abs. 1 Satz 2 UStG kommen auch
Zahlungen des Leistungsempfängers an Dritte in Betracht, sofern sie
für Rechnung des leistenden Unternehmers entrichtet werden und im
Zusammenhang mit der Leistung stehen. Dies gilt jedoch nicht
für diejenigen Beträge, die der Leistungsempfänger im Rahmen
eines eigenen Schuldverhältnisses mit einem Dritten aufwenden muss, damit
der Unternehmer seine Leistung erbringen kann (vgl.
BFH-Urteil vom 22.2.1968, V 84/64,
BStBl II S. 463). Nicht zum Entgelt nach
§ 10 UStG
gehören auch öffentlich-rechtliche Abgaben, die der
Leistungsempfänger auf Grund eigener Verpflichtung schuldet, auch wenn sie
durch die bezogenen Leistung veranlasst sind (vgl. zu
Sozialversicherungsbeiträgen
BFH-Urteil vom 25.6.2009,
V R 37/08, BStBl II S. 873). Zahlt
eine Rundfunkanstalt zugunsten ihrer freien Mitarbeiter Beiträge an die
Pensionskasse für freie Mitarbeiter der Deutschen Rundfunkanstalten,
gehören auch die Beträge zum Entgelt für die Leistungen der
Mitarbeiter (vgl.
BFH-Urteil vom 9.10.2002,
V R 73/01, BStBl 2003 II S. 217).
Erfüllt der Leistungsempfänger durch seine Zahlungen
an einen Dritten sowohl eine eigene Verbindlichkeit als auch eine Schuld des
leistenden Unternehmers, weil beide im Verhältnis zu dem Dritten
Gesamtschuldner sind, rechnen die Zahlungen nur insoweit zum Entgelt, wie die
Schuldbefreiung des leistenden Unternehmers für diesen von
wirtschaftlichem Interesse ist und damit für ihn einen Wert darstellt.
Bei einer Grundstücksveräußerung gehört
die gesamtschuldnerisch von Erwerber und Veräußerer geschuldete
Grunderwerbsteuer auch dann nicht zum Entgelt für die
Grundstücksveräußerung, wenn die Parteien des
Grundstückskaufvertrags vereinbaren, dass der Erwerber die
Grunderwerbsteuer allein zu tragen hat, weil der Erwerber mit der Zahlung der
vertraglich übernommenen Grunderwerbsteuer eine ausschließlich
eigene Verbindlichkeit begleicht. Gleiches gilt hinsichtlich
der vom Käufer zu tragenden Kosten der Beurkundung des Kaufvertrags und
der Auflassung, der Eintragung ins Grundbuch und der zu der Eintragung
erforderlichen Erklärungen ( § 448
Abs. 2 BGB ), vgl.
BFH-Urteil vom 9.11.2006,
V R 9/04, BStBl 2007 II S. 285.
(8) Wird das Pfandgeld für
Warenumschließungen dem Abnehmer bei jeder Lieferung berechnet, ist es
Teil des Entgelts für die Lieferung. Bei
Rücknahme des Leerguts und Rückzahlung des Pfandbetrags liegt eine
Entgeltminderung vor. Dabei wird es nicht beanstandet, wenn
der Unternehmer die ausgezahlten Pfandgelder für Leergut unabhängig
von dem Umfang der Vollgutlieferungen des jeweiligen Besteuerungszeitraums als
Entgeltminderungen behandelt. Es muss jedoch sichergestellt
sein, dass die Entgeltminderungen in sachgerechter Weise (z. B. durch
Aufteilung im gleichen Verhältnis wie bei den Vollgutlieferungen) den
geltenden Steuersätzen zugeordnet werden. Aus
Vereinfachungsgründen kann dem Unternehmer auf Antrag auch folgendes
Verfahren genehmigt werden:
- 1.
- 2.
Bei den folgenden Abwicklungsarten ist
zunächst ein Entgelt für die Überlassung der
Warenumschließung nicht gegeben:
- 1.
- 2.
- 3.
In diesen Fällen kommt ein von der
vorangegangenen Warenlieferung losgelöster selbständiger
Leistungsaustausch erst im Zeitpunkt der Leergutabrechnung zustande.
Die Annahme eines nicht steuerbaren Schadensersatzes scheidet
aus, weil der Zahlung des Kunden eine Leistung des Unternehmers
gegenübersteht. Zur Behandlung von Transporthilfsmitteln
vgl. Abschnitt 3.10 Abs. 5a und zur Abgrenzung zwischen
Transporthilfsmitteln und Warenumschließungen vgl. BMF-Schreiben vom 5.
11. 2013, BStBl I S. 1386.
(9) Hinsichtlich des Entgelts für die Vermittlung von
grenzüberschreitenden Personenbeförderungsleistungen im Luftverkehr
durch Reisebüros gilt:
- 1.
- 2.
- 3.
- 4.
- 5.
- 6.
(10) Zur Bemessungsgrundlage in den
Fällen der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach
§ 13b UStG
vgl.
Abschnitt 13b.13 .
Zur Bemessungsgrundlage bei Leistungen im Rahmen sog.
Public-Private-Partnerships (PPP) im Bundesfernstraßenbau vgl.
BMF-Schreiben vom 3.2.2005,
BStBl I S. 414. Zur Bemessungsgrundlage im Fall
des Direktverbrauchs nach
§ 33
Abs. 2 EEG vgl.
Abschnitt 2.5 .
(11) Erbringt ein Unternehmer im Rahmen eines Gesamtverkaufspreises zwei oder mehrere unterschiedlich zu besteuernde Lieferungen oder sonstige Leistungen, ist der einheitliche Preis sachgerecht auf die einzelnen Leistungen aufzuteilen. Dabei hat der Unternehmer grundsätzlich die einfachstmögliche sachgerechte Aufteilungsmethode zu wählen (vgl. BFH-Beschluss vom 3.4.2013, V B 125/12, BStBl 2013 II S. XXX und BFH-Urteil vom 30.6.2011, V R 44/10, BStBl II S. 1003). Bestehen mehrere sachgerechte, gleich einfache Aufteilungsmethoden, kann der Unternehmer zwischen diesen Methoden frei wählen. Bietet der Unternehmer die im Rahmen des Gesamtverkaufspreises erbrachten Leistungen auch einzeln an, ist der Gesamtverkaufspreis grundsätzlich nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise aufzuteilen. Daneben sind auch andere Aufteilungsmethoden wie das Verhältnis des Wareneinsatzes zulässig, sofern diese gleich einfach sind und zu sachgerechten Ergebnissen führen. Die Aufteilung nach den betrieblichen Kosten ist keine gleich einfache Aufteilungsmethode und danach nicht zulässig. Nach den vorstehenden Grundsätzen ist auch zu verfahren, wenn das Entgelt für eine einheitliche Leistung für Zwecke der Umsatzsteuer auf unterschiedlich besteuerte Leistungsbestandteile aufzuteilen ist, z. B. bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen i. S. von § 3b Abs. 1 Satz 2 UStG oder bei der Vermietung von Grundstücken mit aufstehenden Betriebsvorrichtungen nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG . Zur Aufteilung eines pauschalen Gesamtpreises/Gesamtentgelts
- für unterschiedlich besteuerte Dienstleistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation siehe Abschnitt 3a.10 Abs. 7 und 8 ,
- für grenzüberschreitende Personenbeförderungen siehe Abschnitt 3b.1 Abs. 6 ,
- für die Vermietung von Sportanlagen zusammen mit den darauf befindlichen Betriebsvorrichtungen siehe Abschnitt 4.12.11 Abs. 3 und
- für die Vermittlung von grenzüberschreitenden Personenbeförderungsleistungen im Luftverkehr durch Reisebüros siehe Abschnitt 10.1 Abs. 9 .
Zu den Aufzeichnungspflichten vgl. Abschnitt 22.2 Abs. 6 .
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