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Abschnitt 10.2. UStAE
Zuschüsse
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Allgemeines
(1) Zahlungen unter den Bezeichnungen
"Zuschuss, Zuwendung, Beihilfe, Prämie, Ausgleichsbetrag u. Ä."
(Zuschüsse) können entweder
- 1.
- 2.
- 3.
sein. Der Zahlende ist
Leistungsempfänger, wenn er für seine Zahlung eine Leistung vom
Zahlungsempfänger erhält. Der Zahlende kann ein
Dritter sein ( § 10
Abs. 1 Satz 3 UStG ), der selbst nicht
Leistungsempfänger ist.
Zuschüsse als Entgelt für Leistungen an den
Zahlenden
(2) Zuschüsse sind Entgelt für
eine Leistung an den Zahlenden,
- 1.
- 2.
- 3.
- 4.
Ob die Leistung des Zahlungsempfängers
derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf den Erhalt einer
Gegenleistung (Zahlung) richtet, ergibt sich aus den Vereinbarungen des
Zahlungsempfängers mit dem Zahlenden, z. B. den zu Grunde liegenden
Verträgen oder den Vergaberichtlinien (vgl.
BFH-Urteil vom 13.11.1997,
V R 11/97, BStBl 1998 II S. 169).
Die Zwecke, die der Zahlende mit den Zahlungen verfolgt,
können allenfalls Aufschlüsse darüber geben, ob der
erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Zahlung vorliegt.
Die Annahme eines Leistungsaustauschs setzt weder auf der
Seite des Zahlenden noch auf der Seite des Zahlungsempfängers rechtlich
durchsetzbare Ansprüche voraus (vgl.
BFH-Urteile vom 23.2.1989,
V R 141/84, BStBl II S. 638, und
vom
9.10.2003, V R 51/02,
BStBl 2004 II S. 322). Zuwendungen im
Rahmen von Vertragsnaturschutzmaßnahmen, die für die Bearbeitung von
Flächen des Zuwendungsgebers erfolgen, werden im Rahmen eines
Leistungsaustauschs gezahlt; erfolgt die Zuwendung dagegen für eigene
Flächen des Land- und Forstwirts, liegt im Allgemeinen ein nicht der
Umsatzsteuer unterliegender echter Zuschuss vor. Zahlungen
für die Übernahme der Erfüllung von Aufgaben einer juristischen
Person des öffentlichen Rechts, zu deren Ausführung sich die Parteien
in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, erfolgen grundsätzlich
im Rahmen eines Leistungsaustauschs. Die Zuwendung erfolgt in
diesem Fall nicht lediglich zur Subventionierung aus strukturpolitischen,
volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen, wenn der
Zuwendungsgeber damit auch eigene wirtschaftliche Interessen verfolgt.
Gewährt eine juristische Person des öffentlichen
Rechts in diesem Zusammenhang eine als "Starthilfe" bezeichnete Zuwendung neben
der Übertragung des für die Durchführung der Aufgabe
erforderlichen Vermögens zu einem symbolischen Kaufpreis, ist diese
Zuwendung Entgelt für die Entbindung aus der Durchführung der
öffentlichen Aufgabe (vgl.
BFH-Urteil vom 21.4.2005,
V R 11/03, BStBl 2007 II S. 63). Bestehtaufgrund eines Rechtsverhältnisses ein unmittelbarer
Zusammenhang zwischen der Leistung des Zahlungsempfängers und der Zahlung,
ist die Zahlung Entgelt für die Leistung des
Zahlungsempfängers.
Beispiel 1:
Beispiel 2:
Beispiel 3:
Beispiel 4:
Zuschüsse als zusätzliches Entgelt eines
Dritten
(3) Zusätzliches Entgelt im Sinne des
§ 10
Abs. 1 Satz 3 UStG sind solche
Zahlungen, die von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die
Lieferung oder sonstige Leistung des leistenden Unternehmers
(Zahlungsempfängers) gewährt werden. Ein
zusätzliches Entgelt kommt in der Regel nur dann in Betracht, wenn ein
unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem Zahlungsempfänger und dem
zahlenden Dritten zu verneinen ist (vgl.
BFH-Urteil vom 20.2.1992,
V R 107/87, BStBl II S. 705). Der
Dritte ist in diesen Fällen nicht Leistungsempfänger.
Ein zusätzliches Entgelt liegt vor, wenn der
Leistungsempfänger einen Rechtsanspruch auf die Zahlung hat, die Zahlung
in Erfüllung einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung
gegenüber dem Leistungsempfänger oder zumindest im Interesse des
Leistungsempfängers gewährt wird (vgl.
BFH-Urteil vom 25.11.1986,
V R 109/78, BStBl 1987 II S. 228).
Diese Zahlung gehört unabhängig von der Bezeichnung
als "Zuschuss" zum Entgelt, wenn der Zuschuss dem Abnehmer des Gegenstands oder
dem Dienstleistungsempfänger zugutekommt, der Zuschuss gerade für die
Lieferung eines bestimmten Gegenstands oder die Erbringung einer bestimmten
sonstigen Leistung gezahlt wird und mit der Verpflichtung der den Zuschuss
gewährenden Stelle zur Zuschusszahlung das Recht des
Zahlungsempfängers (des Leistenden) auf Auszahlung des Zuschusses
einhergeht, wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt hat (vgl.
BFH-Urteil vom 9.10.2003,
V R 51/02, BStBl 2004 II S. 322).
Beispiel 1:
Beispiel 2:
Wird das Entgelt für eine Leistung des
Unternehmers wegen der Insolvenz des Leistungsempfängers uneinbringlich
und zahlt eine Bank, die zu dem Leistungsempfänger
Geschäftsbeziehungen unterhalten hat, an den Unternehmer gegen Abtretung
der Insolvenzforderung einen Betrag, der sich - unter Berücksichtigung von
Gewährleistungsansprüchen - an der Höhe des noch nicht bezahlten
Entgelts orientiert, kann diese Zahlung Entgelt eines Dritten für die
Leistung des Unternehmers sein (vgl.
BFH-Urteil vom 19.10.2001,
V R 48/00, BStBl 2003 II S. 210, zur Abtretung
einer Konkursforderung).
(4) Nicht zum zusätzlichen Entgelt
gehören hingegen Zahlungen eines Dritten dann, wenn sie dem leistenden
Unternehmer (Zahlungsempfänger) zu dessen Förderung und nicht
überwiegend im Interesse des Leistungsempfängers gewährt werden.
Die Abgrenzung von zusätzlichem Entgelt und echtem
Zuschuss wird somit nach der Person des Bedachten und nach dem
Förderungsziel vorgenommen (BFH-Urteil vom 8.3.1990,
V R 67/89, BStBl II S. 708). Ist die
Zahlung des Dritten an den Zahlungsempfänger ein echter Zuschuss, weil sie
zur Förderung des Zahlungsempfängers gewährt wird, ist es
unbeachtlich, dass der Zuschuss auch dem Leistungsempfänger zugute kommt,
weil er nicht das Entgelt aufzubringen hat, das der Zahlungsempfänger -
ohne den Zuschuss - verlangen müsste (vgl.
BFH-Urteil vom 9.10.1975,
V R 88/74, BStBl 1976 II S. 105).
(5) Ein zusätzliches Entgelt ist
anzunehmen, wenn die Zahlung die Entgeltzahlung des Leistungsempfängers
ergänzt und sie damit preisauffüllenden Charakter hat.
Die Zahlung dient der Preisauffüllung, wenn sie den
erklärten Zweck hat, das Entgelt für die Leistung des
Zahlungsempfängers an den Leistungsempfänger auf die nach
Kalkulationsgrundsätzen erforderliche Höhe zu bringen und dadurch das
Zustandekommen eines Leistungsaustauschs zu sichern oder wenigstens zu
erleichtern (vgl.
BFH-Urteil vom 24.8.1967,
V R 31/64, BStBl III S. 717). Die von
Versicherten der gesetzlichen Krankenkassen nach
§ 31
Abs. 3 SGB V zu entrichtende Zuzahlung
bei der Abgabe von Arzneimitteln ist Entgelt von dritter Seite für die
Lieferung des Arzneimittels durch die Apotheke an die Krankenkasse.
Hinsichtlich der den Verlagen zugewendeten
Druckkostenzuschüsse bei der Vervielfältigung und Verbreitung von
Druckwerken gilt:
- 1.
- 2.
- 3.
Entgelt von dritter Seite liegt auch dann
vor, wenn der Zahlungsempfänger in pauschalierter Form das erhalten soll,
was ihm vom Begünstigten (Leistungsempfänger) für die Leistung
zustünde, wobei eine Kostendeckung nicht erforderlich ist (vgl.
BFH-Urteil vom 26.6.1986,
V R 93/77, BStBl II S. 723). Wegen
der Rechnungserteilung bei der Vereinnahmung von Entgelten von dritter Seite
vgl.
Abschnitt 14.10
Abs. 1 .
(6) Nach den vorstehenden Grundsätzen
ist auch dann zu verfahren, wenn bei der Einschaltung von Unternehmern in die
Erfüllung hoheitlicher Aufgaben einer juristischen Person des
öffentlichen Rechts der eingeschaltete Unternehmer einen eigenen
gesetzlichen oder sonstigen Anspruch auf die Zahlung hat. Auch
wenn es nach den Vergabebedingungen im Ermessen des Zuwendungsgebers steht, ob
er die Mittel der juristischen Person des öffentlichen Rechts oder
unmittelbar dem eingeschalteten Unternehmer gewährt, ist entscheidend,
dass der Unternehmer einen eigenen Anspruch auf die Zuwendung hat (vgl.
BMF-Schreiben vom 27.12.1990,
BStBl 1991 I S. 81).
Beispiel 1:
Beispiel 2:
(7) Echte Zuschüsse liegen vor, wenn
die Zahlungen nicht auf Grund eines Leistungsaustauschverhältnisses
erbracht werden (vgl.
BFH-Urteile vom 28.7.1994,
V R 19/92, BStBl 1995 II S. 86, und
vom
13.11.1997, V R 11/97,
BStBl 1998 II S. 169). Das ist der Fall,
wenn die Zahlungen nicht an bestimmte Umsätze anknüpfen, sondern
unabhängig von einer bestimmten Leistung gewährt werden, weil
z. B. der leistende Unternehmer (Zahlungsempfänger) einen Anspruch
auf die Zahlung hat oder weil in Erfüllung einer
öffentlich-rechtlichen Verpflichtung bzw. im überwiegenden
öffentlich-rechtlichen Interesse an ihn gezahlt wird (vgl.
BFH-Urteile vom 24.8.1967,
V R 31/64, BStBl III S. 717, und
vom
25.11.1986, V R 109/78,
BStBl 1987 II S. 228). Echte
Zuschüsse liegen auch vor, wenn der Zahlungsempfänger die Zahlungen
lediglich erhält, um ganz allgemein in die Lage versetzt zu werden,
überhaupt tätig zu werden oder seine nach dem Gesellschaftszweck
obliegenden Aufgaben erfüllen zu können. So sind
Zahlungen echte Zuschüsse, die vorrangig dem leistenden
Zahlungsempfänger zu seiner Förderung aus strukturpolitischen,
volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen gewährt
werden (BFH-Urteil vom 13.11.1997,
a. a. O.). Dies gilt auch für Beihilfen in der
Landwirtschaft, durch die Strukturveränderungen oder
Verhaltensänderungen z. B. auf Grund von EG-Marktordnungen
gefördert werden sollen. Vorteile in Form von
Subventionen, Beihilfen, Förderprämien, Geldpreisen und dergleichen,
die ein Unternehmer als Anerkennung oder zur Förderung seiner im
allgemeinen Interesse liegenden Tätigkeiten ohne Bindung an bestimmte
Umsätze erhält, sind kein Entgelt (vgl.
BFH-Urteil vom 6.8.1970,
V R 94/68, BStBl II S. 730). Die
bloße technische Anknüpfung von Förderungsmaßnahmen an
eine Leistung des Zahlungsempfängers führt nicht dazu, dass die
Förderung als zusätzliches Entgelt für die Leistung zu
beurteilen ist, wenn das Förderungsziel nicht die Subvention der Preise
zugunsten der Abnehmer (Leistungsempfänger), sondern die Subvention des
Zahlungsempfängers ist (vgl.
BFH-Urteil vom 8.3.1990,
V R 67/89, BStBl II S. 708).
Beispiel 1:
Beispiel 2:
Beispiel 3:
Beispiel 4:
Beispiel 5:
Zuwendungen aus öffentlichen Kassen
(8) Ob Zuwendungen aus öffentlichen
Kassen echte Zuschüsse sind, ergibt sich nicht aus der
haushaltsrechtlichen Erlaubnis zur Ausgabe, sondern allein aus dem Grund der
Zahlung (vgl.
BFH-Urteile vom 27.11.2008,
V R 8/07, BStBl 2009 II S. 397, und
vom
18.12.2008, V R 38/06,
BStBl 2009 II S. 749). WerdenZuwendungen
aus öffentlichen Kassen ausschließlich auf der Grundlage des
Haushaltsrechts in Verbindung mit den dazu erlassenen Allgemeinen
Nebenbestimmungen vergeben, liegen in der Regel echte Zuschüsse vor.
Denn die in den Allgemeinen Nebenbestimmungen normierten
Auflagen für den Zuwendungsempfänger reichen grundsätzlich
für die Annahme eines Leistungsaustauschverhältnisses nicht aus.
Sie haben den Sinn, den Zuwendungsgeber über den von ihm
erhofften und erstrebten Nutzen des Projekts zu unterrichten und die
sachgerechte Verwendung der eingesetzten Fördermittel sicherzustellen.
Grund der Zahlung ist in diesen Fällen die im
überwiegenden öffentlichen Interesse liegende Förderung des
Zuwendungsempfängers, nicht der Erwerb eines verbrauchsfähigen
Vorteils durch den Zuwendungsgeber.
(9) Wird die Bewilligung der Zuwendungen
über die Allgemeinen Nebenbestimmungen hinaus mit besonderen
Nebenbestimmungen verknüpft, kann ein Leistungsaustauschverhältnis
vorliegen. Besondere Nebenbestimmungen sind auf den jeweiligen
Einzelfall abgestellte Regelungen, die Bestandteil jeder Zuwendung sein
können und im Zuwendungsbescheid oder -vertrag besonders kenntlich zu
machen sind. Dort können Auflagen und insbesondere
Vorbehalte des Zuwendungsgebers hinsichtlich der Verwendung des
Tätigkeitsergebnisses geregelt sein, die auf einen Leistungsaustausch
schließen lassen. Entsprechendes gilt für
vertraglich geregelte Vereinbarungen. Denn bei Leistungen, zu
denen sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet
haben, liegt grundsätzlich ein Leistungsaustausch vor (vgl.
BFH-Urteil vom 18.12.2008,
V R 38/06, BStBl 2009 II S. 749).
Regelungen zur technischen Abwicklung der Zuwendung und zum
haushaltsrechtlichen Nachweis ihrer Verwendung sind umsatzsteuerrechtlich
regelmäßig unbeachtlich (vgl.
BFH-Urteil vom 28.7.1994,
V R 19/92, BStBl 1995 II S. 86).
(10) Zuwendungen, die zur
Projektförderung oder zur institutionellen Förderung auf der
Grundlage folgender Nebenbestimmungen gewährt werden, sind
grundsätzlich als nicht der Umsatzsteuer unterliegende echte
Zuschüsse zu beurteilen:
- 1.
- 2.
- 3.
- 4.
- 5.
- 6.
- 7.
Entsprechendes gilt für Zuwendungen,
die nach Richtlinien und Nebenbestimmungen zur Förderung bestimmter
Vorhaben gewährt werden, die inhaltlich den o. a. Förderbestimmungen
entsprechen (z. B. Zuwendungen im Rahmen der Programme der Biotechnologie-
und Energieforschung sowie zur Förderung des Forschungs- und
Entwicklungspersonals in der Wirtschaft). Diese Beurteilung
schließt im Einzelfall eine Prüfung nicht aus, ob auf Grund
zusätzlicher Auflagen oder Bedingungen des Zuwendungsgebers oder sonstiger
Umstände ein steuerbarer Leistungsaustausch zwischen dem Zuwendungsgeber
und dem Zuwendungsempfänger begründet worden ist. Dabei ist bei Vorliegen entsprechender Umstände auch die Frage
des Entgelts von dritter Seite zu prüfen. Eine
Prüfung kommt insbesondere in Betracht, wenn die Tätigkeit zur
Erfüllung von Ressortaufgaben des Zuwendungsgebers durchgeführt wird
und deshalb z. B. folgende zusätzliche Vereinbarungen getroffen
wurden (vgl. auch
BFH-Urteile vom 23.2.1989,
V R 141/84, BStBl II S. 638, und
vom
28.7.1994, V R 19/92,
BStBl 1995 II S. 86):
- 1.
- 2.
- 3.
- 4.
Die Vorbehalte sprechen nicht für
einen Leistungsaustausch, wenn sie lediglich dazu dienen, die Tätigkeit zu
optimieren und die Ergebnisse für die Allgemeinheit zu sichern.
Nach den vorstehenden Grundsätzen ist auch bei der
umsatzsteuerlichen Beurteilung von Zuwendungen zur Projektförderung sowie
zur institutionellen Förderung auf Grund entsprechender Bestimmungen der
Bundesländer zu verfahren.
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