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Abschnitt 17.2. UStAE
Änderung der Bemessungsgrundlage bei der Ausgabe von Gutscheinen und Maßnahmen zur Verkaufsförderung

(1) Die Ausgabe eines Gutscheins im Rahmen einer Werbemaßnahme, der einen Endabnehmer in die Lage versetzt, eine Leistung um den Nennwert des Gutscheins verbilligt zu erwerben, kann zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage führen. Dies gilt unabhängig davon, ob die mit dem Gutschein verbundene Vergütung auf allen Stufen der Leistungskette vom Hersteller bis zum Endabnehmer erfolgt. Die Minderung der Bemessungsgrundlage ist von dem Unternehmer geltend zu machen, der den Umsatz ausführt und den finanziellen Aufwand für die Vergütung des Gutscheins trägt (z. B. Hersteller), während bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, der Vorsteuerabzug unverändert bleibt. Eine solche Minderung der Bemessungsgrundlage setzt voraus, dass der Gutschein von einem Unternehmer ausgegeben wird, der mit einem eigenen Umsatz an der Fördermaßnahme beteiligt ist.
Beispiel 1:
  1.  
    Hersteller A verkauft Ware an Zwischenhändler B. A ist an einer Ausweitung des Absatzes seiner Waren interessiert und gibt Gutscheine aus, die Endverbraucher in die Lage versetzen, die Ware verbilligt zu erwerben.
    Da A mit eigenen Umsätzen an der Fördermaßnahme beteiligt ist, kann A die Bemessungsgrundlage seiner Lieferung an B mindern.
Eine Minderung der Bemessungsgrundlage kommt nicht in Betracht, wenn der mit dem eingelösten Gutschein verbundene finanzielle Aufwand von dem Unternehmer aus allgemeinem Werbeinteresse getragen wird und nicht einem nachfolgenden Umsatz in der Leistungskette (Hersteller - Endabnehmer) zugeordnet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 11.5.2006, V R 33/03, BStBl II S. 699, und Abschnitt 10.3 Abs. 3 ).
Beispiel 2:
  1.  
    Das Kaufhaus K verteilt Gutscheine an Kunden zum Besuch eines in dem Kaufhaus von einem fremden Unternehmer F betriebenen Frisiersalons. K will mit der Maßnahme erreichen, dass Kunden aus Anlass der Gutscheineinlösung bei F das Kaufhaus aufsuchen und dort Waren erwerben.
    K kann keine Minderung der Bemessungsgrundlage seiner Umsätze vornehmen.
Beispiel 3:
  1.  
    Der Automobilhersteller A erwirbt bei einem Mineralölkonzern M Gutscheine, die zum Bezug sämtlicher Waren und Dienstleistungen berechtigen, die in den Tankstellen des M angeboten werden. Diese Gutscheine gibt A über Vertragshändler an seine Kunden beim Erwerb eines neuen Autos als Zugabe weiter.
    A kann keine Minderung der Bemessungsgrundlage seiner Umsätze vornehmen. Der Kunde erhält das Auto nicht billiger, sondern lediglich die Möglichkeit, bei einem dritten Unternehmer - hier M - Leistungen zu beziehen, deren Entgelt bereits von dritter Seite entrichtet wurde.
(2) Als Gutscheine gelten allgemein schriftlich zugesicherte Rabatt- oder Vergütungsansprüche, z. B. in Form von Kupons, die ein Unternehmer zur Förderung seiner Umsätze ausgibt und die auf der gleichen oder nachfolgenden Umsatzstufe den Leistungsempfänger berechtigen, die Leistung im Ergebnis verbilligt um den Nennwert des Gutscheins in Anspruch zu nehmen. Der Nennwert des Gutscheins entspricht einem Bruttobetrag, d. h. er schließt die Umsatzsteuer ein (vgl. Abschnitt 10.3 Abs. 1 ).
(3) Das Einlösen des Gutscheins kann in der Weise erfolgen, dass der Endabnehmer den Gutschein beim Erwerb der Leistung an Zahlungs statt einsetzt und der Zwischenhändler sich den Nennwert des Gutscheins vom Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben hat, oder in dessen Auftrag von einem anderen vergüten lässt (Preisnachlassgutschein) oder dass der Endabnehmer direkt vom Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben hat, oder in dessen Auftrag von einem anderen eine nachträgliche Vergütung erhält (Preiserstattungsgutschein).
(4) Wird die Leistung an einen voll oder teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer als Endabnehmer bewirkt, der den Gutschein einlöst, mindert sich bei diesem Endabnehmer der Vorsteuerabzug aus der Leistung um den im Nennwert des Gutscheins enthaltenen Umsatzsteuerbetrag, ohne dass es bei dem Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, zu einer Berichtigung seiner Bemessungsgrundlage kommt. Die Minderung der Bemessungsgrundlage beim Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben und vergütet hat, kommt auch in diesen Fällen in Betracht.
(5) Für die Minderung der Bemessungsgrundlage beim Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben und vergütet hat (z. B. Hersteller), ist Voraussetzung, dass
  1. 1.
    der Hersteller eine im Inland steuerpflichtige Leistung erbracht hat,
  2. 2.
    der Hersteller einem Abnehmer, der nicht unmittelbar in der Leistungskette nachfolgen muss, den Nennwert eines ausgegebenen Gutscheins vergütet hat,
  3. 3.
    die Leistung an den Abnehmer, der den Gutschein einlöst, im Inland steuerpflichtig ist und
  4. 4.
    der Hersteller das Vorliegen der vorstehenden Voraussetzungen nachgewiesen hat.
Die Minderung der Bemessungsgrundlage hängt nicht davon ab, ob der Unternehmer seine Leistung unmittelbar an den Einzelhändler oder an einen Großhändler oder Zwischenhändler bewirkt.
(6) Die Bemessungsgrundlage beim Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben und vergütet hat, wird um den Vergütungsbetrag abzüglich der Umsatzsteuer gemindert, die sich nach dem Umsatzsteuersatz berechnet, der auf den Umsatz Anwendung findet, für den der Gutschein eingelöst wird. Der Unternehmer kann entsprechend § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG die Minderung der Bemessungsgrundlage für den Besteuerungszeitraum vornehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist, d. h. für den Besteuerungszeitraum, in dem der Unternehmer den Gutschein vergütet hat. Aus der Minderung der Bemessungsgrundlage folgt nicht, dass die Rechnung des Unternehmers an seinen Abnehmer und ein etwaiger Vorsteuerabzug dieses Abnehmers zu berichtigen wären. § 14c Abs. 1 UStG findet in diesen Fällen keine Anwendung.
(7) In den Fällen des Preisnachlassgutscheins soll der Unternehmer, der diesen Gutschein ausgegeben und vergütet hat, den Nachweis regelmäßig wie folgt führen:
  1. 1.
    Durch einen Beleg über die ihn belastende Vergütung des Nennwerts des Gutscheins gegenüber dem Zwischenhändler; der Beleg soll außerdem folgende Angaben enthalten:
    1. a)
      Bezeichnung (z. B. Registriernummer) des Gutscheins;
    2. b)
      Name und Anschrift des Endabnehmers;
    3. c)
      Angaben zur Vorsteuerabzugsberechtigung des Endabnehmers, und
  2. 2.
    durch Vorlage eines Belegs des Zwischenhändlers, aus dem sich ergibt, dass die Leistung an den Endabnehmer im Inland steuerpflichtig ist; aus dem Beleg müssen sich der maßgebliche Steuersatz und der Preis, aufgegliedert nach dem vom Endabnehmer aufgewendeten Betrag und Nennwert des Gutscheins, den der Endabnehmer an Zahlungs statt hingibt, ergeben.
Die Nachweise können sich auch aus der Gesamtheit anderer beim Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben und vergütet hat, vorliegender Unterlagen ergeben, wenn sich aus ihnen leicht und eindeutig nachprüfen lässt, dass die Voraussetzungen für eine Minderung der Bemessungsgrundlage vorgelegen haben.
(8) In den Fällen des Preiserstattungsgutscheins soll der Unternehmer, der diesen Gutschein ausgegeben und vergütet hat, den Nachweis regelmäßig wie folgt führen:
  1. 1.
    Durch eine Kopie der Rechnung des Zwischenhändlers, aus der sich eindeutig der steuerpflichtige Umsatz ergibt, für den die Vergütung geleistet wurde, und
  2. 2.
    durch einen Beleg über die ihn belastende Vergütung (z. B. Überweisung oder Barzahlung) des Nennwerts des Gutscheins gegenüber dem Endabnehmer; der Beleg soll außerdem folgende Angaben enthalten:
    1. a)
      Bezeichnung (z. B. Registriernummer) des Gutscheins;
    2. b)
      Name und Anschrift des Endabnehmers;
    3. c)
      Angaben zur Vorsteuerabzugsberechtigung des Endabnehmers.
Die Nachweise können sich auch aus der Gesamtheit anderer beim Unternehmer, der den Gutschein ausgegeben und vergütet hat, vorliegender Unterlagen ergeben, wenn sich aus ihnen leicht und eindeutig nachprüfen lässt, dass die Voraussetzungen für eine Minderung der Bemessungsgrundlage vorgelegen haben.
(9) Aus allen Umsatzgeschäften in der Kette dürfen insgesamt nur die Umsatzsteuerbeträge berücksichtigt werden, die dem vom Endabnehmer wirtschaftlich aufgewendeten Umsatzsteuerbetrag entsprechen. Für Unternehmer, die auf den Produktions- und Vertriebsstufen vor der Endverbrauchsstufe tätig sind, muss die Umsatzbesteuerung neutral sein.
Beispiel 1:
  1.  
    Hersteller A verkauft an den Zwischenhändler B ein Möbelstück für 1.000 € zuzüglich 190 € gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer. B verkauft dieses Möbelstück an den Einzelhändler C für 1.500 € zuzüglich 285 € gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer. C verkauft dieses Möbelstück an den Endabnehmer D für 2.000 € zuzüglich 380 € gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer. D zahlt C einen Barbetrag i. H. v. 2.261 € und übergibt C einen von A ausgegebenen Warengutschein mit einem Nennwert von 119 € an Zahlungs statt. C legt den Warengutschein A vor und erhält von diesem eine Vergütung i. H. v. 119 € (Preisnachlassgutschein).
    Hersteller A kann die Bemessungsgrundlage seiner Lieferung um 100 € mindern (119 €: 1,19). Die geschuldete Umsatzsteuer des A vermindert sich um 19 €. Einer Rechnungsberichtigung bedarf es nicht.
    Zwischenhändler B hat in Höhe des in der Rechnung des A ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrags - unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG - einen Vorsteuerabzug i. H. v. 190 €.
    Die Bemessungsgrundlage für die Lieferung des C an D setzt sich aus der Barzahlung des D i. H. v. 2.261 € und dem von A gezahlten Erstattungsbetrag i. H. v. 119 €, abzüglich der in diesen Beträgen enthaltenen Umsatzsteuer (2.261 € + 119 € = 2.380 €: 1,19) zusammen. Dem Fiskus fließen demnach insgesamt 361 € Umsatzsteuer zu (Abführung von 380 € durch C abzüglich der Minderung i. H. v. 19 € bei A); dies entspricht dem Umsatzsteuerbetrag, der in dem vom Endabnehmer D tatsächlich aufgewendeten Betrag enthalten ist, mit dem D also tatsächlich wirtschaftlich belastet ist (2.261 €: 1,19 × 19 %).
Beispiel 2:
  1.  
    Wie Beispiel 1, aber D zahlt C den gesamten Kaufpreis i. H. v. 2.380 € und legt den Warengutschein A vor. D erhält von A eine Erstattung i. H. v. 119 € (Preiserstattungsgutschein).
    Hersteller A kann die Bemessungsgrundlage seiner Lieferung um 100 € mindern (119 €: 1,19). Die geschuldete Umsatzsteuer des A vermindert sich um 19 €. Einer Rechnungsberichtigung bedarf es nicht.
    Zwischenhändler B hat in Höhe des in der Rechnung des A ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrags - unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG - einen Vorsteuerabzug i. H. v. 190 €.
    Die Bemessungsgrundlage für die Lieferung des C an D setzt sich aus der Barzahlung des D abzüglich der darin enthaltenen Umsatzsteuer zusammen. Dem Fiskus fließen demnach insgesamt 361 € Umsatzsteuer zu (Abführung von 380 € durch C abzüglich der Minderung i. H. v. 19 € bei A); dies entspricht dem Umsatzsteuerbetrag, der in dem vom Endabnehmer D tatsächlich aufgewendeten Betrag enthalten ist, mit dem D also tatsächlich wirtschaftlich belastet ist (2.261 €: 1,19 × 19 %).
(10) Erstattet der erste Unternehmer in einer Leistungskette dem Endabnehmer einen Teil des von diesem gezahlten Leistungsentgelts oder gewährt er ihm einen Preisnachlass, mindert sich dadurch die Bemessungsgrundlage für den Umsatz des ersten Unternehmers (an seinen Abnehmer der nächsten Stufe). Der erste Unternehmer hat deshalb den für seinen Umsatz geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Danach mindern Preisnachlässe, die dem Abnehmer von Reiseleistungen vom Reisebüro für eine von ihm lediglich vermittelte Reise gewährt werden, die Bemessungsgrundlage des Umsatzes der vom Reisebüro dem Reiseveranstalter gegenüber erbrachten Vermittlungsleistung (vgl. BFH-Urteil vom 12.1.2006, V R 3/04, BStBl II S. 479). Auch Preisnachlässe, die dem Telefonkunden vom Vermittler des Telefonanbietervertrags gewährt werden, mindern die Bemessungsgrundlage des Umsatzes der vom Vermittler dem Telefonunternehmen gegenüber erbrachten Vermittlungsleistung (vgl. BFH-Urteil vom 13.7.2006, V R 46/05, BStBl 2007 II S. 186). Die Bemessungsgrundlage für den Vermittlungsumsatz des Verkaufsagenten ist zu mindern, wenn
  1. 1.
    der Verkaufsagent eine im Inland steuerpflichtige Vermittlungsleistung erbracht hat;
  2. 2.
    der Verkaufsagent einem Endabnehmer einen Teil des von diesem gezahlten Leistungsentgelts erstattet oder einen Preisnachlass für die von ihm vermittelte Leistung gewährt hat;
  3. 3.
    die vermittelte Leistung an den Endabnehmer im Inland steuerpflichtig ist und
  4. 4.
    der Verkaufsagent das Vorliegen der vorstehenden Voraussetzungen nachgewiesen hat.
Durch die Minderung der Bemessungsgrundlage der Leistung des Verkaufsagenten wird die von ihm erteilte Rechnung bzw. die vom Leistungsempfänger erteilte Gutschrift im Sinne des § 14 Abs. 2 UStG für die vom Verkaufsagenten erbrachte Leistung nicht unrichtig. Insbesondere findet in diesen Fällen § 14c Abs. 1 UStG keine Anwendung. Auch ein möglicher Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers ändert sich dadurch nicht (vgl. § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG ). Ist der Endabnehmer ein in vollem Umfang oder teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer und bezieht er die vermittelte Leistung für sein Unternehmen, mindert sich sein Vorsteuerabzug aus der vermittelten Leistung um den in der Erstattung oder in dem Preisnachlass des Verkaufsagenten enthaltenen Steuerbetrag (vgl. § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG ). Bei dem Unternehmer, der den vermittelten Umsatz an den unternehmerischen Endabnehmer ausgeführt hat, kommt es zu keiner Änderung der Bemessungsgrundlage und keiner Rechnungsberichtigung. Nur der Unternehmer, der den Preisnachlass gewährt hat, kann eine Änderung der Bemessungsgrundlage geltend machen.
Beispiel 1:
  1.  
    Ein Kraftfahrzeughändler V vermittelt für einen Lkw-Hersteller H auf Provisionsbasis den Verkauf von Kraftfahrzeugen zu den von H bestimmten Preisen. V ist nicht berechtigt, Preisnachlässe auf die festgesetzten Listenpreise zu gewähren. V erstattet einen Teil der ihm zustehenden Provision an den Käufer K, der einen Lkw für sein Unternehmen erwirbt. H erteilt K eine Rechnung über den vollen Listenpreis und schreibt V die volle Provision nach dem Listenpreis gut. V gewährt K den zugesagten Preisnachlass in bar.
    K muss seinen aus der Anschaffung des Lkw zustehenden Vorsteuerbetrag um den im Preisnachlass enthaltenen Steuerbetrag mindern. H braucht die an K erteilte Rechnung und die an V erteilte Gutschrift nicht zu berichtigen. V kann eine Minderung der Bemessungsgrundlage für seine Vermittlungsleistung an H in Höhe des gewährten Preisnachlasses, abzüglich der darin enthaltenen Umsatzsteuer, geltend machen.
Nach dem Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer darf dem Fiskus aus allen Umsatzgeschäften (von der Herstellung bis zum Endverbrauch) nur der Umsatzsteuerbetrag zufließen, der dem Betrag entspricht, den der Endabnehmer letztlich wirtschaftlich aufwendet (vgl. EuGH-Urteil vom 15.10.2002, C-427/98, BStBl 2004 II S. 328, RdNr. 53). Daher führen Preisnachlässe an Endabnehmer von einem Unternehmer auf einer der Vorstufen dann nicht zu einer Entgeltminderung bei diesem, wenn der Umsatz an den Endabnehmer von der Umsatzsteuer befreit ist, wobei es unerheblich ist, ob es sich um eine Steuerbefreiung mit oder ohne Vorsteuerabzug handelt (vgl. EuGH-Urteil vom 15.10.2002, a. a. O., Randnr. 64). Verkaufsagenten können deshalb für die von ihnen gewährten Preisnachlässe keine Entgeltminderung beanspruchen, soweit der vermittelte Umsatz von der Umsatzsteuer befreit ist.
Beispiel 2:
  1.  
    Ein Verkaufsagent vermittelt im Auftrag von verschiedenen Bauunternehmern und Bauträgern Lieferungen von Eigentumswohnungen im Inland. Er gewährt den Grundstückskäufern, bei denen es sich ausnahmslos um private Erwerber handelt, sog. Eigenprovisionen, die er aus den von ihm vereinnahmten Vermittlungsentgelten finanziert.
    Der Verkaufsagent kann keine Minderung der Bemessungsgrundlage für seine steuerpflichtigen Vermittlungsleistungen an die Bauunternehmer bzw. Bauträger geltend machen, da die vermittelten Umsätze nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG umsatzsteuerfrei sind (Umsätze, die unter das GrEStG fallen).
Beispiel 3:
  1.  
    Ein Reisebüro räumt einem privaten Endabnehmer einen Preisnachlass für eine Hotelunterkunft in Mexiko ein. Das Reisebüro gewährt dem Endabnehmer den zugesagten Preisnachlass in bar ohne Beteiligung des Reiseveranstalters zu Lasten seiner Provision. Der Reiseveranstalter hat lediglich die Hotelunterkunft in Mexiko eingekauft. Der Reiseveranstalter erteilt dem Endabnehmer eine Rechnung über den vollen Reisepreis und schreibt dem Reisebüro die volle Provision gut.
    Das Reisebüro kann keine Minderung der Bemessungsgrundlage für seine steuerpflichtige Vermittlungsleistung an den Reiseveranstalter geltend machen, da der vermittelte Umsatz nach § 25 Abs. 2 UStG umsatzsteuerfrei ist. Die Reiseleistung des Reiseveranstalters an den Endabnehmer ist steuerfrei, da die ihr zuzurechnende Reisevorleistung im Drittlandsgebiet bewirkt wird.
Die Bemessungsgrundlage bei dem Unternehmer, der den Preisnachlass gewährt hat, wird um den Vergütungsbetrag abzüglich der Umsatzsteuer gemindert, die sich nach dem Umsatzsteuersatz berechnet, der auf den vermittelten Umsatz Anwendung findet (vgl. Absatz 6 Satz 1). Unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer kann auch nur dieser Umsatzsteuerbetrag mindernd gegenüber dem Finanzamt geltend gemacht werden. Dies kann ggf. zur Folge haben, dass der Unternehmer, der den Preisnachlass gewährt hat, diese Minderung der Bemessungsgrundlage zu einem anderen Steuersatz anmelden muss, als den Umsatz, den er selbst ausgeführt hat. Ansonsten würde dem Fiskus aus allen Umsatzgeschäften nicht der Umsatzsteuerbetrag zufließen, der dem Betrag entspricht, den der Endabnehmer letztlich wirtschaftlich aufwendet.
Beispiel 4:
  1.  
    Der Antiquitätenhändler A vermittelt für einen Kunsthändler K die Lieferung eines Kunstgegenstands im Sinne der Nr. 53 der Anlage 2 des UStG an einen privaten Endabnehmer E. K erteilt E eine Rechnung über die Lieferung eines Kunstgegenstands i. H. v. 1.000 € zzgl. 70 € USt und schreibt A eine Provision i. H. v. 100 € zzgl. 19 € USt gut. A erstattet E einen Betrag i. H. v. 21,40 € für den Erwerb dieses Kunstgegenstands. K wendet nicht die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG an.
    K hat aus der Lieferung an E einen Umsatz zum ermäßigten Steuersatz i. H. v. 1.000 € zzgl. 70 € USt zu erklären. Gleichzeitig steht ihm in Höhe des in der Gutschrift über die Vermittlungsleistung des A ausgewiesenen Betrags - unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG - ein Vorsteuerabzug i. H. v. 19 € zu. Hieraus ergibt sich eine Zahllast von 51 €, die K an das Finanzamt abzuführen hat.
    A hat aus der Vermittlungsleistung an K einen Umsatz zum Regelsteuersatz i. H. v. 100 € zzgl. 19 € USt zu erklären. Infolge des gegenüber E gewährten Preisnachlasses i. H. v. 21,40 € hat er zudem eine Minderung der Bemessungsgrundlage zum ermäßigten Steuersatz i. H. v. 20 € zu erklären und eine Umsatzsteuerminderung i. H. v. 1,40 € geltend zu machen. Für ihn ergibt sich demnach eine Zahllast von 17,60 €.
    Dem Fiskus fließen demnach insgesamt 68,60 € USt zu (Abführung von 51 € durch K und von 17,60 € durch A); dies entspricht dem Umsatzsteuerbetrag, der in dem vom Endabnehmer E tatsächlich aufgewendeten Betrag i. H. v. 1.048,60 € (1.070 € abzgl. 21,40 €) enthalten ist, mit dem E also tatsächlich wirtschaftlich belastet ist (7 % aus 1.048,60 € = 68,60 €).
Der Unternehmer, der dem Endabnehmer einen Teil des von diesem gezahlten Leistungsentgelts erstattet oder einen Preisnachlass gewährt, und dafür eine Minderung der Bemessungsgrundlage geltend macht, hat das Vorliegen der Voraussetzungen nachzuweisen. Die Nachweisregelungen in den Absätzen 7 und 8 sind analog für die Verkaufsagenten anzuwenden.
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