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Abschnitt 3.8. UStAE
Werklieferung,
Werkleistung
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(1) Eine Werklieferung liegt vor, wenn der
Werkhersteller für das Werk selbstbeschaffte Stoffe verwendet, die nicht
nur Zutaten oder sonstige Nebensachen sind. Besteht das Werk
aus mehreren Hauptstoffen, bewirkt der Werkunternehmer bereits dann eine
Werklieferung, wenn er nur einen Hauptstoff oder einen Teil eines
Hauptstoffs selbst beschafft hat, während alle übrigen Stoffe vom
Besteller beigestellt werden. Verwendet der Werkunternehmer
bei seiner Leistung keinerlei selbstbeschaffte Stoffe oder nur Stoffe, die als
Zutaten oder sonstige Nebensachen anzusehen sind, handelt es sich um eine
Werkleistung. Unter Zutaten und sonstigen Nebensachen im Sinne
des
§ 3
Abs. 4 Satz 1 UStG sind Lieferungen zu
verstehen, die bei einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht des
Durchschnittsbetrachters nicht das Wesen des Umsatzes bestimmen (vgl.
BFH-Urteil vom 9.6.2005,
V R 50/02, BStBl 2006 II S. 98). Für die Frage, ob es sich um Zutaten oder sonstige Nebensachen
handelt, kommt es daher nicht auf das Verhältnis des Werts der Arbeit oder
des Arbeitserfolgs zum Wert der vom Unternehmer beschafften Stoffe an, sondern
darauf, ob diese Stoffe ihrer Art nach sowie nach dem Willen der Beteiligten
als Hauptstoffe oder als Nebenstoffe bzw. Zutaten des herzustellenden Werks
anzusehen sind (vgl.
BFH-Urteil vom 28.5.1953,
V 22/53 U, BStBl III S. 217). Die
Unentbehrlichkeit eines Gegenstands allein macht diesen noch nicht zu einem
Hauptstoff. Kleinere technische Hilfsmittel, z. B.
Nägel, Schrauben, Splinte usw., sind in aller Regel Nebensachen.
Beim Austausch eines unbrauchbar gewordenen Teilstücks,
dem eine gewisse selbständige Bedeutung zukommt, z. B. Kurbelwelle
eines Kraftfahrzeugs, kann nicht mehr von einer Nebensache gesprochen werden
(vgl.
BFH-Urteil vom 25.3.1965,
V 253/63 U, BStBl III S. 338). Haupt-
oder Nebenstoffe sind Werkstoffe, die gegenständlich im fertigen Werk
enthalten sein müssen. Elektrizität, die bei der
Herstellung des Werks verwendet wird, ist kein Werkstoff (vgl.
BFH-Urteil vom 8.7.1971,
V R 38/68, BStBl 1972 II S. 44).
(2) Bei Werklieferungen scheiden
Materialbeistellungen des Bestellers aus dem Leistungsaustausch aus.
Das Material, das der Besteller dem Auftragnehmer zur
Bewirkung der Werklieferung beistellt, geht nicht in die Verfügungsmacht
des Werkherstellers über (vgl.
BFH-Urteil vom 17.1.1957,
V 157/55 U, BStBl III S. 92). Die
beigestellte Sache kann ein Hauptstoff sein, die Beistellung kann sich aber
auch auf Nebenstoffe oder sonstige Beistellungen, z. B.
Arbeitskräfte, Maschinen, Hilfsstoffe wie Elektrizität, Kohle,
Baustrom und Bauwasser oder ähnliche Betriebsmittel, beziehen (vgl.
BFH-Urteil vom 12.3.1959,
V 205/56 S, BStBl III S. 227), nicht dagegen auf die
Bauwesenversicherung. Gibt der Auftraggeber zur Herstellung
des Werks den gesamten Hauptstoff hin, liegt eine Materialgestellung vor (vgl.
BFH-Urteil vom 10.9.1959,
V 32/57 U, BStBl III S. 435).
(3) Es gehört grundsätzlich zu den
Voraussetzungen für das Vorliegen einer Materialbeistellung, dass das
beigestellte Material im Rahmen einer Werklieferung für den Auftraggeber
be- oder verarbeitet wird. Der Werkunternehmer muss sich
verpflichtet haben, die ihm überlassenen Stoffe ausschließlich zur
Herstellung des bestellten Werks zu verwenden (vgl.
BFH-Urteil vom 17.1.1957,
V 157/55 U, BStBl III S. 92). Auf das
Erfordernis der Stoffidentität kann verzichtet werden, wenn die anderen
Voraussetzungen für die Materialbeistellung zusammen gegeben sind, der
Auftragnehmer den vom Auftraggeber zur Verfügung gestellten Stoff gegen
gleichartiges und gleichwertiges Material austauscht und der Austausch
wirtschaftlich geboten ist (vgl.
BFH-Urteile vom 10.2.1966,
V 105/63, BStBl III S. 257, und
vom
3.12.1970, V R 122/67,
BStBl 1971 II S. 355). Eine
Materialbeistellung ist jedoch zu verneinen, wenn der beigestellte Stoff
ausgetauscht wird und der mit der Herstellung des Gegenstands beauftragte
Unternehmer den Auftrag weitergibt (BFH-Urteil vom 21.9.1970,
V R 76/67, BStBl 1971 II S. 77).
(4) Eine Materialbeistellung liegt nicht
vor, wenn der Werkunternehmer an der Beschaffung der Werkstoffe als
Kommissionär ( § 3
Abs. 3 UStG ) mitgewirkt hat.
In diesem Fall umfasst die Lieferung des Werkunternehmers auch
die beschafften Stoffe. Eine Materialbeistellung ist aber
anzunehmen, wenn der Werkunternehmer nur als Agent oder Berater an der
Stoffbeschaffung beteiligt ist und dementsprechend zwischen dem Lieferer und
dem Besteller der Werkstoffe unmittelbare Rechtsbeziehungen begründet
werden. Die Annahme einer Materialbeistellung hat zur Folge,
dass der Umsatz des Werkunternehmers sich nicht auf die vom Besteller
eingekauften Stoffe erstreckt. Wenn dagegen unmittelbare
Rechtsbeziehungen zwischen dem Lieferer der Werkstoffe und dem Werkunternehmer
und eine Werklieferung dieses Unternehmers an den Besteller vorliegen, ist
davon auszugehen, dass eine Lieferung der Stoffe vom Lieferer an den
Werkunternehmer und eine Werklieferung dieses Unternehmers an den Besteller
vorliegt. In einem solchen Fall schließt die
Werklieferung den vom Werkunternehmer beschafften Stoff ein.
(5) Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Beistellung
von Personal zu sonstigen Leistungen vgl.
Abschnitt 1.1 Abs. 6
und 7 .
(6) Reparaturen beweglicher
körperlicher Gegenstände können in Form einer Werklieferung oder
Werkleistung erbracht werden. Nach ständiger EuGH- und
BFH-Rechtsprechung ist für die Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger
Leistung das Wesen des Umsatzes aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers zu
bestimmen. Im Rahmen einer Gesamtbetrachtung ist zu
entscheiden, ob die charakteristischen Merkmale einer Lieferung oder einer
sonstigen Leistung überwiegen (vgl.
EuGH-Urteile vom
2.5.1996, C-231/94,
BStBl 1998 II S. 282, und
vom
17.5.2001, C-322/99 und 323/99,
EuGHE I S. 4049, sowie
BFH-Urteil vom 9.6.2005,
V R 50/02, BStBl 2006 II S. 98). Das Verhältnis des Wertes der Arbeit oder des Arbeitserfolges
zum Wert der vom Unternehmer beschafften Stoffe ist allein kein
ausschlaggebendes Abgrenzungskriterium. Es kann lediglich
einen Anhaltspunkt für die Einstufung des Umsatzes als Werklieferung oder
Werkleistung darstellen (vgl.
EuGH-Urteil vom
29.3.2007, C-111/05, EuGHE I S. 2697).
Sofern nach diesen sowie den in den Absätzen 1
bis 4 dargestellten Abgrenzungskriterien nicht zweifelsfrei entschieden
werden kann, ob die Reparaturleistung als Werklieferung oder Werkleistung zu
qualifizieren ist, kann von einer Werklieferung ausgegangen werden, wenn der
Entgeltanteil, der auf das bei der Reparatur verwendete Material entfällt,
mehr als 50 % des für die Reparatur berechneten Gesamtentgelts
beträgt.
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