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Abschnitt 9.2. UStAE
Einschränkung des Verzichts auf Steuerbefreiungen ( § 9 Abs. 2 und 3 UStG )

(1) Der Verzicht auf die in § 9 Abs. 2 UStG genannten Steuerbefreiungen ist nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Unter den Begriff des Grundstücks fallen nicht nur Grundstücke insgesamt, sondern auch selbständig nutzbare Grundstücksteile (z. B. Wohnungen, gewerbliche Flächen, Büroräume, Praxisräume). Soweit der Leistungsempfänger das Grundstück oder einzelne Grundstücksteile ausschließlich für Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, kann auf die Steuerbefreiung des einzelnen Umsatzes weiterhin verzichtet werden. Werden mehrere Grundstücksteile räumlich oder zeitlich unterschiedlich genutzt, ist die Frage der Option bei jedem Grundstücksteil gesondert zu beurteilen. Dabei ist es unschädlich, wenn die Verwendung der Grundstücksteile zivilrechtlich in einem einheitlichen Vertrag geregelt ist. Ein vereinbartes Gesamtentgelt ist, ggf. im Schätzungswege, aufzuteilen.
Beispiel 1:
  1.  
    V 1 errichtet ein Gebäude mit mehreren Wohnungen und vermietet es insgesamt an V 2. Dieser vermietet die Wohnungen an Privatpersonen weiter.
    Die Vermietung des Gebäudes durch V 1 an V 2 und die Vermietung der Wohnungen durch V 2 an die Privatpersonen sind nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerfrei. V 1 kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil sein Mieter das Gebäude für steuerfreie Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen ( § 9 Abs. 2 UStG ). V 2 kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil er nicht an Unternehmer vermietet ( § 9 Abs. 1 UStG ).
Beispiel 2:
  1.  
    V 1 errichtet ein Gebäude und vermietet es an V 2. Dieser vermietet es an eine Gemeinde zur Unterbringung der Gemeindeverwaltung weiter.
    Die Vermietung des Gebäudes durch V 1 an V 2 und die Weitervermietung durch V 2 an die Gemeinde sind nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerfrei. V 1 kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil V 2 das Gebäude für steuerfreie Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen ( § 9 Abs. 2 UStG ). V 2 kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil das Gebäude von der Gemeinde für nichtunternehmerische Zwecke genutzt wird ( § 9 Abs. 1 UStG ).
Beispiel 3:
  1.  
    V 1 errichtet ein gewerblich zu nutzendes Gebäude mit Einliegerwohnung und vermietet es insgesamt an V 2. Dieser betreibt in den gewerblichen Räumen einen Supermarkt. Die Einliegerwohnung vermietet V 2 an seinen angestellten Hausmeister.
    Die Vermietung des Gebäudes durch V 1 an V 2 und die Vermietung der Wohnung durch V 2 an den Hausmeister sind nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerfrei. V 1 kann bei der Vermietung der gewerblichen Räume auf die Steuerbefreiung verzichten, weil V 2 diese Räume ausschließlich für Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen ( § 9 Abs. 2 UStG ). Bei der Vermietung der Einliegerwohnung kann V 1 auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil V 2 die Wohnung für steuerfreie Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen ( § 9 Abs. 2 UStG ). V 2 kann bei der Vermietung der Einliegerwohnung nicht auf die Steuerbefreiung verzichten, weil der Hausmeister kein Unternehmer ist ( § 9 Abs. 1 UStG ).
Beispiel 4:
  1.  
    Verrichtet ein mehrgeschossiges Gebäude und vermietet es wie folgt:
    • die Räume des Erdgeschosses an eine Bank;
    • die Räume im 1. Obergeschoss an einen Arzt;
    • die Räume im 2. Obergeschoss an einen Rechtsanwalt;
    • die Räume im 3. Obergeschoss an das städtische Schulamt.
    Die Vermietungsumsätze des V sind von der Umsatzsteuer befreit ( § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG ). Die Geschosse des Gebäudes sind selbständig nutzbare Grundstücksteile. Die Frage der Option ist für jeden Grundstücksteil gesondert zu prüfen.
    • Erdgeschoss
      V kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil die Bank die Räume für grundsätzlich steuerfreie Umsätze ( § 4 Nr. 8 UStG ) verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen ( § 9 Abs. 2 UStG ).
    • 1. Obergeschoss
      V kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil der Arzt die Räume für grundsätzlich steuerfreie Umsätze ( § 4 Nr. 14 UStG ) verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen ( § 9 Abs. 2 UStG ).
    • 2. Obergeschoss
      V kann auf die Steuerbefreiung verzichten, weil der Rechtsanwalt die Räume ausschließlich für Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen ( § 9 Abs. 2 UStG ).
    • 3. Obergeschoss
      V kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil die Stadt die Räume nicht unternehmerisch nutzt ( § 9 Abs. 1 UStG ).
Beispiel 5:
  1.  
    V 1 errichtet ein mehrgeschossiges Gebäude und vermietet es an V 2. Dieser vermietet das Gebäude wie im Beispiel 4 weiter.
    Die Vermietung des Gebäudes durch V 1 an V 2 und die Weitervermietung durch V 2 sind nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerfrei. V 2 kann, wie in Beispiel 4 dargestellt, nur bei der, Vermietung des 2. Obergeschosses an den Rechtsanwalt auf die Steuerbefreiung verzichten ( § 9 Abs. 2 UStG ).
    V 1 kann bei der Vermietung des 2. Obergeschosses auf die Steuerbefreiung verzichten, wenn V 2 von seiner Optionsmöglichkeit Gebrauch macht. V 2 verwendet das 2. Obergeschoss in diesem Fall für steuerpflichtige Umsätze. Bei der Vermietung der übrigen Geschosse kann V 1 auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil V 2 diese Geschosse für steuerfreie Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen ( § 9 Abs. 2 UStG ).
Beispiel 6:
  1.  
    V errichtet ein zweistöckiges Gebäude und vermietet es an den Zahnarzt Z. Dieser nutzt das Obergeschoss als Wohnung und betreibt im Erdgeschoss seine Praxis. Einen Raum im Erdgeschoss nutzt Z ausschließlich für die Anfertigung und Wiederherstellung von Zahnprothesen.
    Die Vermietung des Gebäudes durch V an Z ist von der Umsatzsteuer befreit ( § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG ). Die Geschosse des Gebäudes und auch die Räume im Erdgeschoss sind selbständig nutzbare Grundstücksteile. Die Frage der Option ist für jeden Grundstücksteil gesondert zu prüfen.
    • Erdgeschoss
      V kann auf die Steuerbefreiung insoweit nicht verzichten, als Z die Räume für seine grundsätzlich steuerfreie zahnärztliche Tätigkeit ( § 4 Nr. 14 Buchstabe a Satz 1 UStG ) verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließt ( § 9 Abs. 2 UStG ). Dagegen kann V auf die Steuerbefreiung insoweit verzichten, als Z einen Raum zur Anfertigung und Wiederherstellung von Zahnprothesen, also ausschließlich zur Erbringung von steuerpflichtigen und damit den Vorsteuerabzug nicht ausschließenden Umsätzen verwendet ( § 4 Nr. 14 Buchstabe a Satz 2 UStG ).
    • Obergeschoss
      V kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil Z die Räume nicht unternehmerisch nutzt ( § 9 Abs. 1 UStG ).
(2) Die Option ist unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 auch dann zulässig, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist, der seine abziehbaren Vorsteuerbeträge nach Durchschnittssätzen berechnet ( §§ 23 , 23a UStG ), seine Umsätze nach den Durchschnittssätzen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe versteuert ( § 24 UStG ), Reiseleistungen erbringt ( § 25 UStG ) oder die Differenzbesteuerung für die Umsätze von beweglichen körperlichen Gegenständen anwendet ( § 25a UStG ). Demgegenüber ist ein Unternehmer, bei dem die Umsatzsteuer nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht erhoben wird, als ein nicht zum Vorsteuerabzug berechtigter Leistungsempfänger anzusehen. Die Option ist in diesem Fall somit nicht möglich.
(3) Verwendet der Leistungsempfänger das Grundstück bzw. einzelne Grundstücksteile nur in sehr geringem Umfang für Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen (Ausschlussumsätze), ist der Verzicht auf Steuerbefreiung zur Vermeidung von Härten weiterhin zulässig. Eine geringfügige Verwendung für Ausschlussumsätze kann angenommen werden, wenn im Falle der steuerpflichtigen Vermietung die auf den Mietzins für das Grundstück bzw. für den Grundstücksteil entfallende Umsatzsteuer im Besteuerungszeitraum (Kalenderjahr, § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG ) höchstens zu 5 % vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen wäre (Bagatellgrenze). Für die Vorsteueraufteilung durch den Leistungsempfänger (Mieter) gelten die allgemeinen Grundsätze (vgl. Abschnitte 15.16 bis 15.18 ).
Beispiel 1:
  1.  
    V vermietet das Erdgeschoss eines Gebäudes an den Schönheitschirurgen S. Neben den steuerpflichtigen Leistungen (Durchführung von plastischen und ästhetischen Operationen) bewirkt S auch in geringem Umfangsteuerfreie Heilbehandlungsleistungen ( § 4 Nr. 14 Buchstabe a UStG ). Die Aufteilung der sowohl mit den steuerpflichtigen als auch mit den steuerfreien Umsätzen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Vorsteuerbeträge nach ihrer wirtschaftlichen Zuordnung führt im Besteuerungszeitraum zu einem Vorsteuerausschluss von 3 %.
    Die Vermietung des Erdgeschosses von V an S ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerfrei V kann auf die Steuerbefreiung verzichten, weil S das Erdgeschoss nur in geringfügigem Umfang für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen.
Beispiel 2:
  1.  
    V vermietet an den Autohändler A einen Ausstellungsraum. A vermietet den Ausstellungsraum jährlich für zwei Wochen an ein Museum zur Ausstellung von Kunst.
    Die Vermietung des Ausstellungsraums durch V an A und die Weitervermietung durch A sind nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerfrei. Da A den Ausstellungsraum im Besteuerungszeitraum lediglich an 14 von 365 Tagen (ca. 4 %) zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen, kann V auf die Steuerbefreiung der Vermietung des Ausstellungsraums verzichten. A kann auf die Steuerbefreiung nicht verzichten, weil das Museum den Ausstellungsraum für steuerfreie Umsätze ( § 4 Nr. 20 Buchstabe a UStG ) verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen ( § 9 Abs. 2 UStG ).
(4) Der Unternehmer hat die Voraussetzungen für den Verzicht auf die Steuerbefreiungen nachzuweisen. Der Nachweis ist an keine besondere Form gebunden. Er kann sich aus einer Bestätigung des Mieters, aus Bestimmungen des Mietvertrags oder aus anderen Unterlagen ergeben. Ständig wiederholte Bestätigungen des Mieters über die Verwendung des Grundstücks bzw. Grundstücksteils sind nicht erforderlich, solange beim Mieter keine Änderungen bei der Verwendung des Grundstücks zu erwarten sind. Im Einzelfall kann es aber erforderlich sein, vom Mieter zumindest eine jährliche Bestätigung einzuholen.
(5) § 9 Abs. 2 UStG in der ab 1.1.1994 geltenden Fassung ist nicht anzuwenden, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude vor dem 1.1.1998 fertig gestellt wird und wenn mit der Errichtung des Gebäudes vor dem 11.11.1993 begonnen wurde. Unter dem Beginn der Errichtung eines Gebäudes ist der Zeitpunkt zu verstehen, in dem einer der folgenden Sachverhalte als Erster verwirklicht worden ist:
  1. 1.
    Beginn der Ausschachtungsarbeiten,
  2. 2.
    Erteilung eines spezifizierten Bauauftrags an den Bauunternehmer oder
  3. 3.
    Anfuhr nicht unbedeutender Mengen von Baumaterial auf dem Bauplatz.
Vor diesem Zeitpunkt im Zusammenhang mit der Errichtung eines Gebäudes durchgeführte Arbeiten oder die Stellung eines Bauantrags sind noch nicht als Beginn der Errichtung anzusehen. Dies gilt auch für die Arbeiten zum Abbruch eines Gebäudes, es sei denn, dass unmittelbar nach dem Abbruch des Gebäudes mit der Errichtung eines neuen Gebäudes begonnen wird. Hiervon ist stets auszugehen, wenn der Steuerpflichtige die Entscheidung zu bauen für sich bindend und unwiderruflich nach außen hin erkennbar macht. Dies kann z. B. durch eine Abbruchgenehmigung nachgewiesen werden, die nur unter der Auflage erteilt wurde, zeitnah ein neues Gebäude zu errichten.
(6) Wird durch einen Anbau an einem Gebäude oder eine Aufstockung eines Gebäudes ertragsteuerlich ein selbständiges Wirtschaftsgut hergestellt, ist auf dieses Wirtschaftsgut die seit dem 1.1.1994 geltende Rechtslage anzuwenden. Diese Rechtslage gilt auch, wenn ein Gebäude nachträglich durch Herstellungsarbeiten so umfassend saniert oder umgebaut wird, dass nach ertragsteuerlichen Grundsätzen ein anderes Wirtschaftsgut entsteht (vgl. H 7.3 EStH 2011 zu R 7.3 EStR). Die Ausführungen in den Sätzen 1 und 2 sind jedoch in den Fällen nicht anzuwenden, in denen die Herstellungsarbeiten vor dem 11.11.1993 begonnen haben und vor dem 1.1.1998 abgeschlossen werden. Die Einschränkung der Optionsmöglichkeiten ab 1.1.1994 hat keine Auswirkungen auf einen für die Errichtung des Gebäudes in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug.
(7) Durch die Veräußerung eines Grundstücks wird die Frage, ob der Verzicht auf die in § 9 Abs. 2 UStG genannten Steuerbefreiungen zulässig ist, nicht beeinflusst. Für Grundstücke mit Altbauten gilt daher, auch wenn sie veräußert werden, die Rechtslage vor dem 1.1.1994. Zu beachten sind aber weiterhin die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 29.5.1992, BStBl I S. 378, zum Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten ( § 42 AO ); vgl. auch BFH-Urteil vom 14.5.1992, V R 12/88, BStBl II S. 931.
(8) Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG bei Lieferungen von Grundstücken ( § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG ) im Zwangsversteigerungsverfahren durch den Vollstreckungsschuldner an den Ersteher ist bis zur Aufforderung zur Abgabe von Geboten im Versteigerungstermin zulässig.
(9) Die Ausübung des Verzichts auf die Steuerbefreiung ist bei Umsätzen im Sinne des § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG außerhalb eines Zwangsversteigerungsverfahrens in dem nach § 311b BGB notariell zu beurkundenden Vertrag zu erklären.
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