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Steuer-Lexikon

Anrechnung GewSt auf ESt


  • Allgemeines
    Einkünfte aus Gewerbebetrieb unterliegen einer doppelten Belastung mit Einkommen- und Gewerbesteuer. Eine steuerliche Entlastung wird dadurch erreicht, dass die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mindert. Weiterhin ist bei Einzelunternehmern und Personengesellschaften der Freibetrag von 24.500 EUR nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zu gewähren und es ist der Staffeltarif des § 11 Abs. 2 GewStG anzuwenden.
    Während Kapitalgesellschaften ab 2001 einem Körperschaftsteuersatz von 25 % unterliegen und deren Gesellschafter nach dem Halbeinkünfteverfahren besteuert werden, wird der Gewinn von Einzelunternehmen und Personengesellschaften - nach Abzug der vorstehend genannten Beträge - ungemildert der Einkommensteuer unterworfen (Höchststeuersatz ab 2004: 42 %). Um dennoch einer rechtsformneutralen Besteuerung nahe zu kommen, wird zur weiteren Entlastung die "Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb" nach § 35 EStG gewährt. Es wird also die Einkommensteuer gemindert und somit kein Abzug von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer vorgenommen.
    Die Ermäßigung können - unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige - Personen in Anspruch nehmen, die entweder
    Einkünfte erzielen, die der Gewerbesteuer unterliegen. Damit sind in der Regel gewerbliche Einkünfte nach §§ 16 , 17 EStG auszunehmen, da sie nicht mit Gewerbesteuer belastet sind ( Abschn. 39 GewStR ). Ebenso bleibt der Gewerbesteuermessbetrag, soweit er auf einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG entfällt, unberücksichtigt (§ 18 Abs. 3 Satz 3 UmwStG). § 35 EStG findet weiter auch keine Anwendung auf Gewinne, die der Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG unterliegen.

    Praxistipp

    Der Gewinnanteil eines stillen Gesellschafters, der die Beteiligung im Privatvermögen hält, wird nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG besteuert. Diese Einkünfte sind daher nicht nach § 35 EStG begünstigt. Beim Unternehmer sind sie nach § 8 Nr. 3 GewStG dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen und wirken sich daher bei ihm als Steuerermäßigung aus.
    Ausgenommen sind Kapitalgesellschaften. Bei den Kapitalgesellschaften wurde zum Ausgleich die tarifliche Körperschaftsteuer deutlich auf 25 % gesenkt ( § 23 KStG ).
  • Bemessungsgrundlage für die Steuerermäßigung nach § 35 EStG
    Der Ermäßigungsbetrag wird pauschal mit dem 1,8-fachen des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags ermittelt. Auf den tatsächlichen Hebesatz oder die tatsächliche Zahlung der Gewerbesteuer kommt es nicht an.
    Der Anrechnungsbetrag wird für jeden Gewerbebetrieb getrennt ermittelt. Hat ein Steuerpflichtiger mehrere Gewerbebetriebe bzw. neben einem Einzelunternehmen auch eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, dann sind die einzelnen Anrechnungsbeträge getrennt zu ermitteln und sodann bei der Einkommensteuererklärung bzw. -veranlagung zusammen zu fassen. Gleiches gilt für zusammen veranlagte Ehegatten, wenn z.B. beide an einer Personengesellschaft beteiligt sind oder jeweils ein Einzelunternehmen betreiben.

    Praxistipp

    Die Steuerermäßigung nach § 35 EStG hat Vorrang gegenüber dem Abzug des Baukindergelds nach § 34f EStG und der Regelung für Parteispenden nach § 34g EStG , BMF, 12.01.2007 - IV B 2 - S 2296 a - 2/07, BStBl I 2007, 108, Tz. 3 Andere Steuerermäßigungen (z.B. für ausländische Einkünfte nach § 34c EStG oder für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und Dienstleistungen nach § 35a EStG ) sind dagegen vor § 35 EStG anzuwenden. Der danach verbleibende Betrag ist somit der maximale Anrechnungsbetrag. Eine Erstattung von Einkommensteuer ist nicht möglich.
    Ein Gewerbetreibender erzielt im Jahr 2005 einen Gewinn vor Steuern von 125.530 EUR. Die Kürzungsbeträge übersteigen die Hinzurechnungsbeträge um 22.760 EUR. Der Gewerbesteuer-Hebesatz beträgt 400 %. Die persönlichen Abzüge (Sonderausgaben etc.) belaufen sich auf 15.000 EUR.
    Lösung:
    Vorläufiger Gewerbeertrag 2005 (125.530 EUR ./. 22.760 EUR)
    102.770 EUR
    ./.
    Gewerbesteuer
    9.040 EUR
    ./.
    Freibetrag
    24.500 EUR
    ./.
    30 EUR
    =
    Gewerbeertrag
    69.200 EUR
    Gewerbesteuer-Messbetrag:
    1 % von 12.000 EUR
    120 EUR
    +
    2 % von 12.000 EUR
    240 EUR
    +
    3 % von 12.000 EUR
    360 EUR
    +
    4 % von 12.000 EUR
    480 EUR
    +
    5 % von 21.200 EUR
    1.060 EUR
    =
    Gewerbesteuer-Messbetrag
    2.260 EUR
    x
    Gewerbesteuer-Hebesatz (400 %) = Gewerbesteuer
    9.040 EUR
    Einkommensteuerberechnung
    Einkünfte aus Gewerbebetrieb
    125.530 EUR
    ./.
    abzugsfähige Gewerbesteuer
    9.040 EUR
    =
    Summe der Einkünfte
    116.490 EUR
    ./.
    persönliche Abzüge (Sonderausgaben etc.)
    15.000 EUR
    =
    zu versteuerndes Einkommen
    101.490 EUR
    Tarifliche Einkommensteuer:
    34.711 EUR
    ./.
    1,8-facher GewSt-Messbetrag (1,8 x 2.260 EUR)
    4.068 EUR
    =
    festzusetzende Einkommensteuer
    30.643 EUR
    Solidaritätszuschlag 5,5 %
    1.685 EUR
    Durch die Entlastungsmaßnahmen (Betriebsausgabenabzug der Gewerbesteuer, Steuerermäßigung nach § 35 EStG und Minderung des Solidaritätszuschlags (5,5 % von 4.068 EUR) sinkt die Steuerbelastung des Einzelhändlers insgesamt um 4.292 EUR. Eine vollständige Entlastung von der Gewerbesteuer von 9.040 EUR wird hier somit nicht erreicht. Die kritische Grenze liegt im Veranlagungszeitraum 2005 bei einem Hebesatz von 341 %.
    Der Anrechnungsbetrag beläuft sich auf 3.800 EUR, die tarifliche Steuer auf 4.537 EUR. Die ausländischen, nach § 34c EStG anzurechnende Steuern, betragen 2.700 EUR.
    Lösung:
    Tarifliche Steuer:
    4.537 EUR
    ausl. Steuern
    2.700 EUR
    verbleiben
    1.837 EUR
    Angerechnet werden 1.837 EUR. Der nicht ausgeschöpfte Anrechnungsbetrag in Höhe von 1.963 EUR geht ins Leere.

    Praxistipp

    Zu solchen Anrechnungsüberhängen kann es u.a. in folgenden Fällen kommen:
    Die Ermäßigung setzt positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb voraus und ist auf die Höhe der festgesetzten Einkommensteuer auf die gewerblichen Einkünfte beschränkt.
    Die entsprechende Formel lautet:
    Einkünfte aus Gewerbebetrieb
    ----------------------------
    x tarifliche Steuer
    zu versteuerndes Einkommen
    = maximaler Anrechnungsbetrag

    Praxistipp

    Anders als die Finanzverwaltung (BMF, 12.01.2007 - IV B 2 - S 2296 a - 2/07, BStBl I 2007, 108, Tz. 8, 11 ff.) wird teilweise in der Literatur die Auffassung vertreten, die gewerblichen Einkünfte seien in das Verhältnis zur Summe der Einkünfte zu setzen. Ggf. ist eine gerichtliche Entscheidung herbeizuführen.

    Praxistipp

    Nach dem Gesetzeswortlaut werden auch gewerbliche Einkünfte erfasst, die nicht der Gewerbesteuer unterliegen, z.B. Schachteldividenden oder Gewinnausschüttungen beim Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, für die die Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG vorzunehmen ist. Diese erhöhen zwar nicht die Steuerermäßigung, da sie nicht bei der Ermittlung des Steuermessbetrags berücksichtigt werden. Bei der Ermittlung des maximalen Anrechnungsbetrages sind sie aber nach der obigen Formel zu erfassen, wirken sich also im Hinblick auf den Ermäßigungshöchstbetrag als Obergrenze aus.
    Veräußerungsgewinne nach den §§ 16 und 17 EStG rechnet die Finanzverwaltung grundsätzlich nicht zu den gewerblichen Einkünften i.S.d. § 35 EStG . Sie gehen allerdings in die Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages in folgenden Fällen ein:
    • bei Einkünften aus laufendem Gewerbebetrieb bei der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i.S.d. § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG ,
    • bei Veräußerungsgewinnen aus der 100-%-igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG , wenn die Veräußerung nicht im engen Zusammenhang mit der Aufgabe des Gewerbebetriebs erfolgt ( Abschn. 39 Abs. 1 Nr. 1 Satz 13 GewStR ),
    • bei gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinnen nach § 7 Satz 2GewStG (erstmals anzuwenden ab Erhebungszeitraum 2002, § 36 Abs. 1 GewStG i.d.F. des UntStFG).
    Ein lediger Steuerpflichtiger (54 Jahre) erzielt laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 40.000 EUR. Der begünstigte Aufgabegewinn i.S.d. § 16 EStG beträgt 20.000 EUR (nach Abzug des Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG in Höhe von 45.000 EUR). Sonderausgaben sind in Höhe von 5.000 EUR angefallen. Der Gewerbesteuermessbetrag wurde mit 4.200 EUR ermittelt.
    Steuer nach dem Grundtarif ( § 32a Abs. 1 EStG )
    7.458 EUR
    7.015 EUR
    Tarifliche Einkommensteuer:
    14.473 EUR
    Lösung:
    Die tarifliche Einkommensteuer ermäßigt sich um 1,8 x 4.200 EUR = 7.560 EUR.

    Praxistipp

    Im Unterschied zum Gesetzeswortlaut des § 32c EStG aF verlangt § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht die Berechnung eines gewerblichen Anteils am zu versteuernden Einkommen. Erforderlich ist - wie auch in der obigen Formel berücksichtigt - die Division der gewerblichen Einkünfte durch das zu versteuernde Einkommen. Diese Berechnung ist für den Steuerpflichtigen günstiger, da sie bewirkt, dass Sonderausgaben etc. ausschließlich die nicht gewerblichen Einkünfte mindern. Dadurch kann es auch zu Ergebnissen kommen, bei denen die anzurechnende Steuer den Betrag der Einkommensteuer im Zähler übersteigt. Daher schreibt das BMF-Schreiben vom 12.01.2007 - IV B 2 - S 2296 a - 2/07, BStBl I 2007, 108, Tz. 15, die Division durch die Summe der Einkünfte vor. Dies mag zwar sachgerecht sein, mit dem Gesetzeswortlaut ist diese Auffassung allerdings nicht in Einklang zu bringen.

    Praxistipp

    Werden positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit negativen übrigen Einkünften verrechnet, ist es möglich, dass die Ermäßigung ins Leere läuft.
    Der Steuerpflichtige hat mit seinem Betrieb in A einen Gewinn von 90.000 EUR erwirtschaftet, mit seinem Betrieb in B jedoch einen Verlust in Höhe von 110.000 EUR. Für den Betrieb in A wurde ein Steuermessbetrag von 2.500 EUR festgesetzt. Sein Ehegatte hat Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von 45.000 EUR erzielt:
    Lösung:
    Der Ermäßigungsbetrag in Höhe von 4.500 EUR (2.500 x 1,8) geht ins Leere, weil wegen des horizontalen Verlustausgleichs auf die gewerblichen Einkünfte keine tarifliche Einkommensteuer anfällt. Die Verluste mindern die Einkommensteuerbelastung. Ein Vortrag des nicht genutzten Ermäßigungsbetrags ist nicht zulässig.

    Praxistipp

    Solche Ergebnisse können auch eintreten, wenn ein vertikaler Verlustausgleich oder ein Verlustvor- oder -rücktrag erfolgt und dadurch die Einkommensteuer auf Null sinkt.
    Um solche Ergebnisse zu vermeiden, kann überlegt werden, ob die gewerblichen Einkünfte erhöht werden können, z.B. durch bilanzpolitische Maßnahmen wie die Reduzierung von Rückstellungen.
    Es sollte mindestens eine Einkommensteuerschuld (anteilig für die gewerbesteuerbelasteten Einkünfte) in Höhe des 1,8-fachen des GewSt-Messbetrages verbleiben, um keine Steuerermäßigung zu verschenken.
    Verrechnung mit Verlusten aus gewerblichen Einkünften, die nicht in die Ermittlung des Gewerbeertrags einzubeziehen sind und Verlusten aus anderen Einkunftsarten: Verluste aus gewerblichen Einkünften, die nicht in die Ermittlung des Gewerbeertrags einzubeziehen sind und Verluste aus anderen Einkunftsarten sind entsprechend dem Verhältnis aller positiven Einkünfte zueinander zu verrechnen, sodass Einkünfte i.S.d. § 35 EStG bei der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages anteilig gekürzt werden. S. dazu näher mit Beispielen BMF, 12.01.2007 - IV B 2 - S 2296 a - 2/07, BStBl I 2007, 108, Tz. 12ff.
    Auf die Darstellung der teils komplizierten Berechnungen nach den bis VZ 2003 geltenden Vorschriften des § 2 Abs. 3 EStG aF und § 10d EStG aF , die den vertikalen Verlustausgleich bzw - abzug ggf. nur beschränkt zuließen, wird auf das BMF-Schreiben vom 15.05.2002 - IV A 5 - S 2296 a - 16/02, BStBl I 2002, 533, Tz. 13 f. und die Anlage zum BMF-Schreiben verwiesen. Durch die Aufhebung des § 2 Abs. 3 EStG mit Wirkung ab 2004 durch das sog. "Korb II Gesetz", der wie früher auch den uneingeschränkten vertikalen Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 EStG wieder zulässt, ist diese Problematik entfallen.
    Übersicht über die Einflussfaktoren auf die Steuerermäßigung
    Keine oder keine volle Entlastung von der GewSt:
    • Es liegen positive und negative Einkünfte aus verschiedenen Gewerbebetrieben vor (horizontaler Verlustausgleich).
    • Die übrigen (nicht gewerblichen) Einkünfte liegen unterhalb der Eingangsstufe zur ESt oder sind negativ (z.B. durch Verluste aus Vermietung und Verpachtung).
    • Hohe Verlustabzüge nach § 10d EStG vermindern das zu versteuernde Einkommen.
    • Die Bemessungsgrundlage der GewSt übersteigt z.B. aufgrund hoher Hinzurechnungen die entsprechenden Einkünfte bei der ESt.
    • Sinkende Spitzensteuersätze bei der ESt (ab VZ 2005: 42 %).
    • Steigende GewSt-Hebesätze. Bei der Kombination von ESt-Spitzensteuersatz und GewSt-Satz von 48,5 % und 350 oder 42 % und 310,5 % liegt die Gesamtbelastung über dem ESt-Spitzensteuersatz.
    Fazit:
    Die Inanspruchnahme der ESt-Ermäßigung hängt von einer Vielzahl anderer Umstände ab, die mit der GewSt-Belastung nicht das Geringste zu tun haben.

    Praxistipp

    Durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG wird die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag gemindert, nicht jedoch die Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer; vgl. § 1a Abs. 2 Satz 3 EStG i.V.m. den jeweiligen Kirchensteuergesetzen.
    Die Steuerermäßigung war nach § 35 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG aF nur dann anzuwenden, wenn der den gewerblichen Einkünften entsprechende Gewerbeertrag einer niedrigen Gewerbesteuerbelastung unterlag, weil der Gewerbesteuerhebesatz der Gemeinde niedriger als 200 % ist. Diese durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz eingeführte Ausschlussregelung sollte die Verlagerung von Betrieben in sog. Gewerbesteueroasen - etwa Norderfriedrichskoog in Schleswig-Holstein - verhindern. Die Regelung gilt jedoch nur für den Veranlagungszeitraum 2003. Ab 2004 hat der Gesetzgeber mit § 16 Abs. 4 Satz 2 GewStG einen Mindesthebesatz von 200 % für die Gewerbesteuer eingeführt. Daher konnten die Sätze 2 und 3 des § 35 Abs. 1 EStG durch das Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes ab 2004 wieder aufgehoben wurden.

    Praxistipp

    Zusammen mit dem Betriebsausgabenabzug bewirkt die pauschale Anrechnung der Gewerbesteuer unter Berücksichtigung des Einkommensteuerspitzensatzes und des Solidaritätszuschlages bei einem Hebesatz von 389 % (VZ 2001 bis 2003) bzw. 377 % (VZ 2004) bzw. 341% (ab VZ 2005) eine vollständige Kompensation der Gewerbesteuerbelastung. Liegt der Hebesatz darunter, kommt es zu einer Überkompensation, d.h. es werden die gewerblichen Einkünfte geringer besteuert als nicht gewerbliche. Bei höherem Hebesatz wird die Gewerbesteuer nicht vollständig kompensiert.
    Im Fall der Überkompensation sollte nach Möglichkeiten gesucht werden, die gewerbliche Einkünfte entstehen lassen oder solche zu erhöhen. Folgende Gestaltungen können erwogen werden:
    • Verlagerung von Einkunftsquellen, z.B. von Kapitalanlagen oder Grundstücken, in ein Unternehmen,
    • Begründung einer Betriebsaufspaltung,
    • die Umwandlung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG,
    • durch zusätzliche Aufnahme einer nicht nur geringfügigen gewerblichen Tätigkeit gewerbliche Infektion bisheriger nichtgewerblicher Einkünfte ( § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ),
    • Vermeidung von Kürzungen des Gewerbeertrags nach § 9 GewStG ,
    • Schaffen der Voraussetzungen für Hinzurechnungen nach § 8 GewStG , z.B. durch Umwandlung von Kontokorrentverbindlichkeiten in Dauerschulden,
    • Das Untergehenlassen von gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen durch Aufgabe der Unternehmens- oder der Unternehmeridentität.
    Im Rahmen der erforderlichen Gesamtschau mit zu berücksichtigen sind auch andere Folgen, die sich insbesondere aus dem Entstehen von Betriebsvermögen ergeben. Dadurch werden stille Reserven steuerverhaftet, sodass Veräußerungsgewinne von Grundstücken oder Kapitalanlagen etc. ggf. zu besteuern sind. Andererseits genießt Betriebsvermögen derzeit noch erbschaft- und schenkungssteuerliche Vorteile.
  • Verfahrensrecht
    Die Festsetzung des GewSt-Messbetrages ist Grundlagenbescheid für die Ermittlung der Steuerermäßigung ( § 35 Abs. 3 Satz 3 EStG ).
  • Zeitlicher Anwendungsbereich
    Die Vorschrift des § 35 EStG löste § 32c EStG ab. Nach § 52 Abs. 50a EStG (aF) ist § 35 EStG erstmals im Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden. Dementsprechend ist § 32c EStG nach § 52 Abs. 44 EStG letztmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, in dem Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden, die aus Wirtschaftsjahren stammen, die vor dem 01.01.2001 enden. Bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr wird der Gewerbeertrag dem Erhebungszeitraum zugerechnet, in dem das Wirtschaftsjahr endet (§ 10 Abs. 2 GewStG). Hat das Wirtschaftsjahr im Laufe des Jahres 2000 begonnen, im Jahr 2001 geendet, ist daher § 35 EStG anzuwenden.
  • Geplante Gesetzesänderung durch die Unternehmensteuerreform 2008
    Die Gewerbesteuer soll nach dem Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Unternehmenssteuerreform vom 14.03.2007 nicht mehr als Betriebsausgabe abziehbar sein. Dafür wird die Steuermesszahl auf 3,5 % abgesenkt und der Anrechnungsfaktor von 1,8 auf 3,8 bei der Einkommensteuer erhöht. Bei der Ermittlung der Gewerbesteuer und der Körperschaftsteuer ist die Gewerbesteuer nicht mehr abzugsfähig.
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