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Steuer-Lexikon

Betriebsaufgabe


  • Begriff der Betriebsaufgabe
    Die Aufgabe eines Gewerbebetriebs gilt als Veräußerung des ganzen Betriebs bzw. Teilbetriebs ( § 16 Abs. 3 EStG ). Die Betriebsaufgabe muss abgegrenzt werden von der
    • allmählichen Abwicklung,
      die nicht begünstigt ist, weil die Gewinnrealisierung nicht in einem einheitlichen Vorgang erfolgt.
    • Betriebsunterbrechung,
      die wegen ihres vorübergehenden Charakters nicht zu einer Gewinnrealisierung führt.
    • Strukturänderung / Betriebsverlegung,
      die für sich allein nicht zu einer Gewinnrealisierung führt, anlässlich der es aber zur nicht begünstigten Aufdeckung stiller Reserven durch die Veräußerung von einzelnen Wirtschaftsgütern kommen kann.
    Eine Betriebsaufgabe liegt unter folgenden Voraussetzungen vor (vgl. R 16 Abs. 2 EStR ; BFH, 16.12.1992 - X R 52/90, BStBl II 1994, 838):
    • Auf Grund eines Betriebsaufgabeentschlusses wird die bisher entfaltete werbende Tätigkeit endgültig eingestellt.
    • Alle wesentlichen Betriebsgrundlagen werden in einem einheitlichen Vorgang (kurzer Zeitraum)
      • in das Privatvermögen überführt,
      • anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt,
      • an verschiedene Erwerber veräußert oder
      • teilweise ins Privatvermögen überführt und teilweise veräußert.
    • Der Betrieb als selbstständiger Organismus des Wirtschaftslebens hört zu bestehen auf.
  • Einheitlicher Betriebsaufgabevorgang
    Anders als eine Betriebsveräußerung erfolgt eine Betriebsaufgabe regelmäßig sukzessive. Das bedeutet, die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens werden schrittweise veräußert oder in das Privatvermögen überführt. Die Annahme einer steuerlich begünstigten Betriebsaufgabe setzt voraus, dass sämtliche Veräußerungen und Privatvermögen- Überführungen in einem einheitlichen Vorgang erfolgen, da nur die zusammengeballte Auflösung stiller Reserven durch § 16 , § 34 EStG begünstigt wird.
    Ein solcher einheitlicher Aufgabevorgang liegt vor, wenn zwischen dem Beginn und dem Ende der Veräußerung bzw. dem Beginn und Ende der Überführung der wesentlichen Betriebsgrundlagen in das Privatvermögen nur ein kurzer Zeitraum liegt.
    Von einem einheitlichen Aufgabevorgang kann nicht ausgegangen werden, wenn sich die Aufdeckung der stillen Reserven über mehr als zwei Kalenderjahre erstreckt. In diesem Fall liegt regelmäßig eine nicht begünstigte, allmähliche Abwicklung vor (BFH, 08.09.1976 - I R 99/75 - BStBl II 1977, 66). Ein Zeitraum von 36 Monaten kann in keinem Fall als Zeitraum einer begünstigten Betriebsaufgabe anerkannt werden (BFH, 26.05.1993 - X R 101/90, BStBl II 1993, 710).

    Praxistipp

    Für den Fall, dass sich die Veräußerung / Überführung in das Privatvermögen innerhalb eines kurzen Zeitraums über den Jahreswechsel erstreckt und somit auf zwei Veranlagungszeiträume entfällt, ist das für die Annahme einer Betriebsaufgabe nicht schädlich. Vorteile ergaben sich für bis zum Jahr 1998 entstandene Aufgabegewinne insbesondere dann, wenn der Aufgabegewinn 15 Mio. DM überstieg. Nach herrschender Meinung galt diese Grenze veranlagungszeitraumbezogen. Hierdurch ergab sich somit eine erhebliche Ausweitung der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG a.F.
    Was letztlich unter einem kurzen Zeitraum zu verstehen ist, lässt sich nicht durch eine feste Zeitgrenze abschließend festlegen. Maßgebend ist auch hier jeweils die Situation im Einzelfall. Als Anhaltspunkt dient der Finanzverwaltung ein Zeitraum von 6 Monaten. Es können aber durchaus längere Fristen zum Tragen kommen, z.B., wenn zum Betriebsvermögen schwer veräußerbare Wirtschaftsgüter gehören.
    Die Einhaltung des kurzen Zeitraums kann aber nicht dadurch unterlaufen werden, dass einzelne Wirtschaftsgüter formal zunächst in das Privatvermögen überführt werden und dort dann weiterhin versucht wird, diese - nunmehr privat - zu veräußern (H 139 Abs. 2 EStH).

    Praxistipp

    In einem solchen Fall bietet sich als Ausweichlösung z.B. die Veräußerung des Wirtschaftsgutes an die Ehefrau oder volljährige Kinder an.
    Übersicht über Rechtsprechung zum kurzen Zeitraum
    Ein kurzer Zeitraum wurde in folgenden Fällen angenommen:
    BFH, 26.05.1970 - IV 350/64, BStBl II 1970, 719: 6 Monate
    BFH, 26.10.1989 - IV R 25/88, BStBl II 1990, 373: 9 Monate
    BFH, 21.10.1993 - IV R 42/93, BStBl II 1994, 385: 18 Monate
    Kein kurzer Zeitraum wurde in folgenden Fällen akzeptiert:
    BFH, 26.05.1993 - X R 101/90, BStBl II 1993, 710: 36 Monate
    FG Hamburg, EFG 93, 78: 34 Monate
  • Beginn und Ende des Betriebsaufgabezeitraums
    Die Betriebsaufgabe beginnt nicht mit dem Aufgabeentschluss oder seiner Bekanntgabe. Maßgebend sind vielmehr die ersten konkreten Handlungen, die objektiv auf die Auflösung des Betriebs gerichtet sind (vgl. BFH, 09.09.1993 - IV R 30/92, BStBl II 1994, 105; BFH, 26.05.1993 - X R 101/90, BStBl II 1993, 710) Solche Handlungen können z.B. sein:
    • Einstellung der werbenden Tätigkeit,
    • Einstellung der Produktion,
    • Schließung des Ladenlokals,
    • Einstellung des Wareneinkaufs,
    • Veräußerung von für den Betrieb wesentlichen Wirtschaftsgütern.
    Die Betriebsaufgabe endet mit der Veräußerung/Entnahme der letzten wesentlichen Betriebsgrundlagen. Unschädlich ist, wenn
    • nicht wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten werden (BFH, 26.05.1993 - X R 101/90, BStBl II 1993, 710)
    • ausstehende Forderungen später eingezogen werden
    • streitige Schulden abgewickelt werden (BFH, 28.02.1990 - I R 205/85, BStBl II 1990, 537).
    Sind Wirtschaftsgüter nicht zur Veräußerung bestimmt, entsteht der Aufgabegewinn in dem Zeitpunkt, in dem sie während des Zeitraums der Betriebsaufgabe ausdrücklich in das Privatvermögen überführt werden. Verbleibt nach der Verwertung sämtlicher anderer Wirtschaftsgüter lediglich eine wesentliche Betriebsgrundlage, so wird diese auch ohne ausdrückliche Entnahmeerklärung entnommen (BFH, BFH/NV 1992, 227, 659 und BFH/NV 1993, 358).
    Unschädlich für die Beendigung der Betriebsaufgabe ist die Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern, die nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören.
    Schädlich ist dagegen, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen unter Buchwertfortführung in ein anderes Betriebsvermögen überführt werden (BFH, 16.02.1996 - I R 183/94, BStBl II 1996, 342).
  • Abgrenzung zur Betriebsunterbrechung und Betriebsverlegung
    Eine Betriebsunterbrechung, die nicht als Betriebsaufgabe anzusehen ist und deshalb auch nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven führt, liegt vor, wenn bei Einstellung der werbenden Tätigkeit die Absicht vorhanden und die Verwirklichung der Absicht nach den äußerlich erkennbaren Umständen wahrscheinlich ist, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen, sodass der stillgelegte und der wieder eröffnete Betrieb als identisch anzusehen sind (BFH, 17.10.1991 - IV R 97/89, BStBl II 1992, 392).
    Allein die Absicht, noch nicht endgültig aus dem Erwerbsleben auszuscheiden, genügt nicht für die Annahme einer Betriebsunterbrechung. Hinzu kommen muss auch die objektive Möglichkeit zur Fortsetzung der bisherigen Tätigkeit. Da diese, z.B. bei einem Berufsverbot, nicht vorliegt, kommt es statt zu einer Betriebsunterbrechung zu einer Betriebsaufgabe, ggf. zu einer allmählichen Abwicklung.
    Nachdem der BFH seine Rechtsprechung zur Betriebsunterbrechung präzisiert hat (BFH, 28.09.1995 - IV R 39/94, BStBl II 1996, 276), liegt eine Betriebsunterbrechung ohne Betriebsaufgabe vor,
    • solange der Steuerpflichtige dem Finanzamt gegenüber nicht eindeutig und zweifelsfrei die Betriebsaufgabe erklärt und
    • die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter dem Steuerpflichtigen oder seinem Rechtsnachfolger jederzeit die Wiederaufnahme des Betriebs ermöglichen. Der stillgelegte und der wieder aufgenommene Betrieb müssen allerdings wirtschaftlich identisch sein (BFH, 03.10.1984 - I R 116/81, BStBl II 1985, 131).
    Der BFH ist dabei nicht der in der Literatur z.T. vertretenen Auffassung gefolgt, dass ein überschaubarer Zeitraum max. ein Zeitraum von 2 Jahren ist. Er stellte vielmehr ausdrücklich auf die Verhältnisse des Einzelfalles ab. Im Urteilsfall hatte er einen Unterbrechungszeitraum von 11 bzw. 14 Jahren nicht als schädlich angesehen. Dies ermöglicht Gestaltungsspielräume für den Fall der vorübergehenden Einstellung von Betrieben, die erst später, z.B. von z.Zt. noch minderjährigen Kindern, fortgeführt werden sollen.
    Angesichts derart langer Zeiträume kann sich der Steuerzahler nicht darauf berufen, das Finanzamt sei rechtsirrtümlich jahrelang von einer weiter fortbestehenden Betriebsunterbrechung ausgegangen, obwohl die Voraussetzungen dafür nicht mehr vorlagen, wenn er selbst - nach außen dokumentiert - von dieser Annahme ausgegangen ist. Das Finanzamt ist in einem solchen Fall nach Treu und Glauben nicht gehindert, die stillen Reserven in einem späteren Veranlagungszeitraum aufzudecken, wenn ihm der Umstand der fehlenden Voraussetzungen erst dann bekannt wird (BFH, 03.06.1997 - IX R 2/95, BStBl II 1998, 373). Das gilt selbst dann, wenn das Finanzamt zuvor denkbare Ermittlungsmöglichkeiten nicht ausgeschöpft hat (BFH, 17.04.1997 - VII R 2/95, BStBl II 1998, 388).
    Zu Zwangsentnahmen kommt es in Fällen der Betriebsunterbrechung - abgesehen vom Wegfall der personellen Verflechtung bei Betriebsaufspaltungen - ohne ausdrückliche Erklärung oder Änderung der Rechtszuständigkeit (Besitzverhältnisse) auch in folgenden Fällen:
    • Nach Einstellung der werbenden Tätigkeit und Verwertung des sonstigen wesentlichen Betriebsvermögens wird nur noch das Betriebsgrundstück vermietet bzw. verpachtet.
    • Anlässlich der Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen werden diese so umgestaltet, dass sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können.
    Betriebsunterbrechungen finden sich ansonsten typischerweise bei Saisonbetrieben:
    • Eisdielen
    • Hotels in Wintersportorten
    • Bootsverleih
    • Strandbäder
    Betriebsunterbrechungen können auch vorliegen, wenn
    • ein Handelsvertreter eine Vertretung aufgibt, nach einer gewissen Zeit aber eine neue Vertretung übernimmt
    • die Vermietung von Ferienwohnungen vorübergehend nicht über eine Feriendienstorganisation erfolgt, sondern durch den Eigentümer selbst organisiert wird (BFH, 19.01.1990 - III R 31/87, BStBl II 1990, 383).
    Eine Betriebsverlegung führt ebenfalls nicht zur Betriebsaufgabe und damit nicht zu einer zwangsweisen Aufdeckung aller stillen Reserven. Von einer bloßen Betriebsverlegung ist auszugehen, wenn der stillgelegte und der wieder eröffnete Betrieb wirtschaftlich betrachtet identisch sind. Dazu muss schon im Zeitpunkt der Stilllegung auf Grund erkennbarer äußerer Umstände wahrscheinlich sein, dass der Betrieb an einem anderen Ort wieder eröffnet wird. Indizien für eine bloße Betriebsverlegung sind:
    • fortlaufende und gleichartige gewerbliche Tätigkeit
    • geringe räumliche Entfernung zwischen altem und neuem Standort
    • vergleichbare Umsatzentwicklung ohne dauerhaften Einbruch durch die Neueröffnung
    • Unterbrechung der werbenden Tätigkeit lediglich für den Zeitraum des Umzugs
    • Fortführung der Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter.
    Unschädlich ist insoweit eine Änderung des Kundenstammes, da es sich dabei lediglich um eine Strukturveränderung handelt (BFH, 03.10.1984 - I R 116/81, BStBl II 1985, 131). Eine Betriebsunterbrechung liegt auch vor, wenn eine oder mehrere wesentliche Betriebsgrundlagen zerstört wurden und der Betrieb erst nach Wiederbeschaffung /-herstellung an einem anderen Ort wieder aufgenommen werden kann (BFH, 17.10.1991 - IV R 97/89, BStBl II 1992, 392).
  • Weitere Entstrickungstatbestände
    Neben der typischen Betriebsaufgabe treten die Rechtsfolgen des § 16 Abs. 3 EStG auch dann ein, wenn der Betrieb durch Handlungen des Steuerpflichtigen oder durch einen Rechtsvorgang in seiner ertragsteuerlichen Einordnung derart verändert wird, dass nicht mehr Gewähr leistet ist, dass alle stillen Reserven steuerlich erfasst werden.
    Auch ohne Betriebsaufgabeentschluss erfolgt eine steuerliche Entstrickung (Aufdeckung der stillen Reserven) in folgenden Fällen:
    • Beendigung der personellen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung (BFH, 15.12.1988 - IV R 36/84, BStBl II 1989, 363);
      entfällt die personelle Verflechtung durch Eintritt der Volljährigkeit bisher beteiligter minderjähriger Kinder, besteht aus Billigkeitsgründen ein Wahlrecht zur Fortsetzung der gewerblichen Tätigkeit in Form der Betriebsverpachtung ( R 16 Abs. 2 S. 3 EStR ).
    • Wegfall der sachlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung
    • Verlegung des Betriebes oder des Wohnsitzes ins Ausland mit der Folge, dass das inländische Besteuerungsrecht entfällt (BFH, 13.10.1976 - I R 261/70, BStBl II 1977, 76)
    • Wegfall der Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG für das Vorliegen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, z.B. durch Bestellung einer als Kommanditist beteiligten natürlichen Person zum Geschäftsführer oder Eintritt einer natürlichen Person als voll haftender Gesellschafter.
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