Unterschiede in der Besteuerung

Während Versorgungsbezüge als laufender Arbeitslohn ( § 19 Abs. 2 EStG ) nach Abzug des Versorgungsfreibetrages von 40 % - höchstens 3.000 EUR - in voller Höhe der Lohnsteuer unterliegen, gehören Renten zu den sonstigen Einkünften ( § 22 EStG ). Die Rente setzt sich aus einem steuerpflichtigen und einem steuerfreien Teil zusammen. Da sie teilweise auf eigenen Beitragsleistungen des Rentenempfängers beruht, besteht jede Rentenzahlung aus einer Kapitalrückzahlung und einem Zinsanteil. Steuerpflichtig ist bis 2004 grundsätzlich der als Ertragsanteil bezeichnete Zinsanteil der Rente. Die unterschiedliche Besteuerung der Altersbezüge musste aufgrund der Forderungen des BVerfG geändert werden. Eine Neuregelung wurde ab 2005 aufgrund des Alterseinkünftegesetzes vorgenommen . Danach wird der Ertragsanteil nur noch in bestimmten Fällen weiterhin angesetzt.

Berechnung der Renteneinkünfte

• Einnahmen

  Einnahme im o.g. Sinne ist lediglich der Ertragsanteil der Rente. Bei seiner Ermittlung ist zu beachten, dass der in der Rente enthaltene Zuschuss zur Krankenversicherung steuerfrei ist. Maßgebend für die Berechnung ist somit nicht der an den Rentner tatsächlich ausgezahlte Betrag, sondern die Rente ohne den Krankenversicherungszuschuss und vor Abzug der Krankenversicherungsbeiträge.

• Werbungskosten

  Werbungskosten sind alle Aufwendungen, die der Rentner trägt, um seine Renteneinkünfte zu erwerben, zu sichern und zu erhalten. Ohne Nachweis wird von den Renteneinnahmen ein Werbungskosten-Pauschbetrag von 102 EUR ( § 9a EStG ) abgezogen.

Rentenbesteuerung ab 2005

Das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG ) vom 05.07.2004 ist im BGBl I 2004 1427 veröffentlicht worden. Mit dem Gesetz reagiert die Bundesregierung auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 06.03.2002 - 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618 (BVerfGE 105, 73), in dem die Unvereinbarkeit der unterschiedlichen Besteuerung der Beamtenpensionen und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung festgestellt wurde.

Vorgesehen ist der schrittweise Übergang zur nachgelagerten Besteuerung, d.h. Altersvorsorgebeiträge werden steuerlich sukzessive stärker entlastet und die darauf beruhenden Renten werden nach und nach stärker besteuert. Nachgelagerte Besteuerung bedeutet im Endergebnis, dass Beiträge zum Zeitpunkt der Zahlung von der Einkommensteuer freigestellt werden und erst die darauf beruhenden Renten (z.B. Rentenzahlungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung) besteuert werden. Es können also Beiträge für eine angemessene Altersvorsorge als Sonderausgaben abgezogen werden, andererseits unterliegen die darauf beruhenden Altersbezüge der Besteuerung.

Alle gesetzlichen Renten und vergleichbare Renten unterliegen ab dem Jahr 2005 zu 50 % der Besteuerung. Dies gilt für alle, die bereits vor 2005 Rente bezogen haben ("Bestandsrenten") oder ab dem Jahr 2005 erstmalig Rente beziehen werden ("Neufälle"). Der Besteuerungsanteil wird für jeden neu hinzukommenden Rentnerjahrgang, also ab dem Jahr 2006, bis zum Jahr 2020 jährlich um jeweils 2 Prozentpunkte angehoben, sodass bei dem Neurentnerjahrgang des Jahres 2020 schließlich 80 % dieser Renten aus Altersvorsorgeverträgen der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Von 2020 bis 2040 steigt der Besteuerungsanteil langsamer - jährlich um einen Prozentpunkt. Nach Ablauf der Übergangszeit (2040) werden Renten und Beamtenpensionen steuerlich gleich behandelt. Der sich an Hand dieser Prozentsätze ergebende steuerfrei bleibende Teil der Jahresbruttorente wird auf Dauer festgeschrieben, d.h. jeder Jahrgang behält "seinen" Festbetrag, der von der Besteuerung ausgeschlossen bleibt.

Es wird trotz der Anhebung des steuerpflichtigen Anteils erwartet, dass lediglich 1/4 der Rentenbezieher (rund 3,3 Mio. steuerpflichtige Rentnerhaushalte mit erheblichen zusätzlichen Einkünften, z.B. aus Vermietung und Verpachtung oder aus Kapitaleinkünften) ab 2005 steuerbelastet sein werden.

Aus nachfolgender Tabelle kann die Entwicklung des steuerpflichtigen Anteils der Rentenbesteuerung abgelesen werden.

Jahr	steuerbarer Anteil	Jährliche Steigerung für hinzukommende Renten
2005	50 %	Ab 2005 + 2 %
2006	52 %
2010	60 %
1015	70 %
2020	80 %
2021	81 %	Ab 2021 + 1%
2022	82 %
2025	85 %
2030	90 %
2035	95 %
2040	100 %

Zu den nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) EStG nachgelagert besteuerten Leibrenten aus der Basisversorgung gehören:

• Renten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen
• Renten aus den landwirtschaftlichen Alterskassen
• Renten aus den berufsständischen Versorgungseinrichtungen
• Renten aus Leibrentenversicherungen, die nach dem 31.12.2004 abgeschlossen worden sind, sofern diese die Zahlung einer monatlichen auf das Leben des Mitglieds oder Versicherungsnehmers bezogenen lebenslangen Leibrente vorsehen und die Leistungen nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres des Berechtigten erbracht werden. Die sich ergebenden Vorsorgeansprüche dürfen außerdem nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein und es darf über den Anspruch auf Leibrente hinaus kein Anspruch auf Auszahlungen bestehen.

Um unangemessene Steuernachteile zu vermeiden, räumt das Gesetz in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) Satz 2EStG ein Wahlrecht ein. Wer nachweist, dass er bis zum 31.12.04 mindestens 10 Jahre lang Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt hat, kann insoweit die für ihn günstigere Ertragsanteilsbesteuerung beantragen. Dies betrifft vielfach die selbstständig Tätigen, die in ein berufsständisches Versorgungswerk eingezahlt haben (vgl. BMF, 03.11.2005 - IV C 4 - S 2221 - 298/05).

Der sich nach Maßgabe der gestuften Prozentsätze (z.B. im Jahr 2005: 50 v. H.) für die Besteuerungsanteile ergebende steuerfrei bleibende Teil der Jahresbruttorente wird für jeden Rentnerjahrgang auf Dauer festgeschrieben (Kohortenprinzip). Abzustellen ist dabei grundsätzlich auf das erste Jahr des vollen Rentenbezugs nach Rentenbeginn. Für jede Kohorte wird damit nicht ein bestimmter Prozentsatz der individuellen Rente freigestellt, sondern ein fester Betrag ermittelt.

Praxistipp

Die Festschreibung erfolgt im "Folgejahr" und nicht im Erstjahr, da die Höhe des steuerfreien Betrags sonst beeinflussbar wäre. Für Bestandsrentner ist das Jahr der Festschreibung 2006.

Die Umstellung der Rentenbesteuerung von einem System mit einem pauschalierten Ertragsanteil auf eine nachgelagerte volle Besteuerung ( § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) Doppelbuchst. aa) EStG ) betrifft auch sämtliche (gesetzliche) Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit und Hinterbliebenenrenten, die früher als abgekürzte Leibenten nach der Tabelle in § 55 Abs. 2 EStDV besteuert wurden.

Lediglich für private Erwerbs-/Berufsunfähigkeitrenten gilt noch über 2005 hinaus der abgekürzte Ertragsanteil gem. § 55 EStDV.

Ertragsanteilsbesteuerung ab 2005

Der grundsätzliche Übergang zur nachgelagerten Besteuerung von Altersbezügen bedeutet nicht, dass für die (bisherige) Vorschrift zur Ertragsanteilsbesteuerung nach § 22 EStG kein Anwendungsbereich mehr verbleibt. Diese Art der Besteuerung ist vielmehr weiterhin in den Fällen anzuwenden, in denen Ansparleistungen in vollem Umfang aus versteuertem Einkommen des Steuerpflichtigen erbracht worden sind.

In diesem Rahmen sieht das Gesetz sogar eine Verbesserung für die betreffenden Steuerpflichtigen vor, da die Ertragsanteile aufgrund veränderter Rahmenbedingungen (Anpassung der allgemeinen Sterbetafel) herabgesetzt werden (z.B. Herabsetzung für Rentenbeginn ab 65 Jahren von 27 % auf 18 %).

Die Herabsetzung der Ertragsanteile stellt sich auszugsweise wie folgt dar:

Bei Beginn der Rente vollendetes Lebensjahr	Ertragsanteil in v.H bis 2004	Ertragsanteil in v.H ab 2005
50	43	30
51 - 52	42 / 41	29
53	40	28
55 - 56	38/37	26
57	36	25
58	35	24
59	34	23
60 - 61	32 - 31	22
62	30	21
63	29	20
65 - 66	27/26	18
67	25	17
68	23	16
69 - 70	22/21	15

Zu den insoweit zu versteuernden Renten gehören z.B. Renten außerhalb der Basisversorgung (z.B. VBL-Rente) oder private Veräußerungsrenten. Auch Betriebsrenten fallen unter diese Regelung, soweit sie aus versteuertem Einkommen aufgebaut wurden, z.B. weil die Einzahlungen den Höchstbetrag nach § 3 Nr. 63 EStG überschritten haben. Die neuen Ertragsanteile gelten auch für bereits laufende Renten.