Die Schwierigkeiten, die häufig in der Praxis auftauchen, liegen darin, die Kosten einer Berufsausbildung von denen einer Berufsfortbildung abzugrenzen. Letztere können der Höhe nach unbegrenzt als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt werden. Der BFH hat verstärkt Aufwendungen zum vollen Abzug als Werbungskosten oder Betriebsausgaben zugelassen. Vgl. hierzu auch die Stichworte Ausbildungskosten / Weiterbildungskosten sowie Ausbildungskosten / Weiterbildungskosten (ABC).

Fehlt ein konkreter Zusammenhang zu den späteren steuerpflichtigen Einnahmen scheidet ein Werbungskostenabzug aus (BFH, 26.01.2005 - VI R 71/03, BStBl II 2005, 349).

Der Gesetzgeber reagiert mit dem AO -Änderungsgesetz (BGBl I 2004, 1753) auf die gewandelte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und zählt ab dem Veranlagungszeitraum 2004 die Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung und ein Erststudium ausdrücklich zu den nicht abziehbaren Kosten der privaten Lebensführung . Gleichzeitig wird aber grundsätzlich ein erhöhter Sonderausgabenabzug von bis zu 4.000 EUR zugelassen ( § 10 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 12 Nr. 5 EStG ).

Seit dem 01.01.2004 sind Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium - auch für ein berufsbegleitendes Erststudium - immer Kosten der Lebensführung, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses anfallen ( § 12 Nr. 5 EStG ).

Die entstandenen Ausbildungs-/Studienkosten können ansonsten bis zu einem Höchstbetrag von 4.000 EUR im Jahr als Sonderausgaben berücksichtigt werden ( § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG ). Bei Ehegatten, die die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllen, gilt der Höchstbetrag für jeden Ehegatten.

Zu den bis zu 4.000 EUR begünstigten Aufwendungen gehören auch Kosten für eine auswärtige Unterbringung. Bei der Ermittlung der berücksichtigungsfähigen Aufwendungen sind die Regelungen zur Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen und Arbeitszimmerkosten ( § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 und 6b EStG ), Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ( § 9 Abs. 2 EStG ) sowie Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung ( § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG ) anzuwenden.

Unerheblich ist, ob das Erststudium berufsbegleitend stattfindet, da § 12 Nr. 5 EStG alle erstmaligen Studiengänge vom Abzug ausschließt.

Ausbildungsdienstverhältnis:
Die Kosten der erstmaligen Berufsausbildung oder des Erststudiums sind als Werbungskosten abzugsfähig, wenn die Aufwendungen im Rahmen eines Dienstverhältnisses (Ausbildungsdienstverhältnis) entstehen (z.B. bei Beamtenanwärtern).

Weitere Berufsausbildungen/Studiengänge:
Entstehen Aufwendungen für eine weitere Berufsausbildung/ein weiteres Studium außerhalb eines Dienstverhältnisses, sind diese ab 2004 immer dann als vorweggenommene Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn ein hinreichend konkreter, objektiv feststellbarer Zusammenhang mit späteren steuerpflichtigen Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit besteht. Eine Erstausbildung im Sinne des § 12 Nr. 5 EStG liegt nur vor, wenn es sich um eine Ausbildung in einem anerkannten Ausbildungsberuf (Ausbildung z.B. nach dem Berufsbildungsgesetz oder der Handwerksordnung ) handelt. Voraussetzung ist, dass der Beruf durch eine Ausbildung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordneten oder hierzu vergleichbaren Ausbildungsganges erlernt wird, dessen Dauer bei einer Vollzeitausbildung mindestens zwei Jahre beträgt. Hieran fehlt es beispielsweise bei der Ausbildung zum Rettungssanitäter (FG Münster, 06.05.2010 - 3 K 3347/07 F, Revision: VI R 52/10).

Fortbildungs- und Umschulungskosten:
Soweit berufliche Bildungsmaßnahmen nach dem Erwerb einer ersten Berufsausbildung oder nach dem ersten Studium erfolgen, sind diese ab 2004 weiterhin in vollem Umfang als Werbungskosten abzugsfähig. Somit sind Aufwendungen für die Fortbildung in dem bereits erlernten Beruf und für die einen Berufswechsel vorbereitenden Umschulungsmaßnahmen wie bisher, unabhängig vom Bestehen eines Dienstverhältnisses, grds. als (vorweggenommene) Werbungskosten abziehbar. Aufwendungen für NLP- und Supervisionskurse können zu Werbungskosen führen (BFH, 28.08.2008 - VI R 44/04 , VI R 35/05).

Die Berufsausbildung ist als erstmalige Berufsausbildung anzusehen, wenn ihr keine andere abgeschlossene Berufsausbildung beziehungsweise kein abgeschlossenes berufsqualifizierendes Hochschulstudium vorausgegangen ist. Wird ein Steuerpflichtiger ohne entsprechende Berufsausbildung in einem Beruf tätig und führt die zugehörige Berufsausbildung nachfolgend durch (nachgeholte Berufsausbildung), handelt es sich dabei um eine erstmalige Berufsausbildung.

Wechsel und Unterbrechung des Studiums: Bei einem Wechsel des Studiums ohne Abschluss des zunächst betriebenen Studiengangs, z.B. von Rechtswissenschaften zu Medizin, stellt das zunächst aufgenommene Jurastudium kein abgeschlossenes Erststudium dar. Bei einer Unterbrechung eines Studiengangs ohne einen berufsqualifizierenden Abschluss und seiner späteren Weiterführung stellt der der Unterbrechung nachfolgende Studienteil kein weiteres Studium dar.

Als berufsqualifizierender Studienabschluss gilt auch der Abschluss eines Studiengangs, durch den die fachliche Eignung für einen beruflichen Vorbereitungsdienst oder eine berufliche Einführung vermittelt wird. Dazu zählt beispielhaft der jur. Vorbereitungsdienst ( Referendariat ). Das erste juristische Staatsexamen stellt daher einen berufsqualifizierenden Abschluss dar. In der Referendarzeit fallen daher Fortbildungskosten an.

Es ist regelmäßig davon auszugehen, dass dem Promotionsstudium und der Promotion der Abschluss eines Studiums vorangeht. Aufwendungen für ein Promotionsstudium und die Promotion stellen Betriebsausgaben oder Werbungskosten dar, sofern ein berufsbezogener Veranlassungszusammenhang zu bejahen ist. Dies gilt auch, wenn das Promotionsstudium bzw. die Promotion im Einzelfall ohne vorhergehenden berufsqualifizierenden Studienabschluss durchgeführt wird.
Studien- und Prüfungsleistungen an ausländischen Hochschulen , die zur Führung eines ausländischen akademischen Grades berechtigen, der nach § 20 HRG in Verbindung mit dem Recht des Landes, in dem der Gradinhaber seinen inländischen Wohnsitz oder inländischen gewöhnlichen Aufenthalt hat, anerkannt wird, sowie Studien- und Prüfungsleistungen, die von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats der EU oder von Vertragstaaten des EWR oder der Schweiz an Hochschulen dieser Staaten erbracht werden, sind nach diesen Grundsätzen inländischen Studien- und Prüfungsleistungen gleichzustellen. Der Steuerpflichtige hat die Berechtigung zur Führung des Grades nachzuweisen. Für die Gleichstellung von Studien- und Prüfungsleistungen werden die in der Datenbank "anabin" (www.anabin.de) der Zentralstelle für ausländisches Bildungswesen beim Sekretariat der Kultusministerkonferenz aufgeführten Bewertungsvorschläge zugrunde gelegt.

Berufsakademien und andere Ausbildungseinrichtungen:
Nach Landesrecht kann vorgesehen werden, dass bestimmte an Berufsakademien oder anderen Ausbildungseinrichtungen erfolgreich absolvierte Ausbildungsgänge einem abgeschlossenen Studium an einer Fachhochschule gleichwertig sind und die gleichen Berechtigungen verleihen, auch wenn es sich bei diesen Ausbildungseinrichtungen nicht um Hochschulen i.S.d. § 1 HRG handelt. Soweit dies der Fall ist, stellt ein entsprechend abgeschlossenes Studium unter der Voraussetzung, dass ihm kein anderes Studium vorangegangen ist, ein Erststudium i.S.d. § 12 Nr. 5 EStG dar.

Der BFH hat in einer erste Entscheidung die gesetzlichen Einschränkungen wieder z.T. verworfen (BFH, 18.06.2009 - VI R 14/07). In verfassungskonformer Auslegung stehe § 12 Nr. 5 EStG einem Abzug von Aufwendungen als Werbungskosten für ein Erststudium nach abgeschlossener Berufsausbildung nicht entgegen. Danach können alle Steuerbürger, die nach einer abgeschlossenen Ausbildung ein Studium aufnehmen, die Aufwendungen als Werbungskosten ansetzen. Die Rechtsprechung wird inzwischen von der FV anerkannt. Das BMF hat mit Schreiben v. 22.9.2010 - IV C 4 - S2227/07/10002:002 zur einkommensteuerlichen Behandlung von Berufsausbildungskosten Stellung genommen. Mit dem BMF-Schreiben wird u.a. klargestellt, dass die Aufwendungen für ein Erststudium nach einer abgeschlossenen nichtakademischen Berufsausbildung berücksichtigt werden können (Anwendung der BFH-Rechtsprechung u.a. gem. Urteil vom 18.06.2009 - VI R 14/07). Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen noch offenen Fällen ab dem VZ 2004 anzuwenden.

Aufwendungen für ein berufsbegleitendes Zweitstudium können auf jeden Fall als Werbungskosten berücksichtigt werden (BFH, 26.06.2003 - VI R 114/00, BFH/NV 2003, 1416).

Kosten, die als Fortbildungskosten zu berücksichtigen sind, können als vorweggenommene Werbungskosten anerkannt werden, wenn feststeht, dass der Steuerpflichtige eine Anstellung anstrebt und dem Arbeitsmarkt - ggf. erst nach Abschluss der konkreten Weiterbildungsmaßnahme - tatsächlich uneingeschränkt zur Verfügung steht (BFH, 18.04.1996 - VI R 5/95, BStBl II 1996, 482). Unter Beachtung der Grenzen, die sich im Hinblick auf die Festsetzungsverjährung bzw. die Berichtigungsvorschriften ergeben, können diese Aufwendungen im Rahmen des § 10d Abs. 4 EStG geltend gemacht werden. So können z.B. bei einer zurzeit arbeitslosen, ausgebildeten Bilanzbuchhalterin mit der (weiteren) Ausbildung als Heilpraktikerin vorweggenommene Werbungskosten entstehen (BFH, 13.02.2003 - IV R 44/01, BStBl II 2003, 698). Es können auch vorweggenommene Werbungskosten während des Erziehungsurlaubs anfallen (BFH, 22.07.2003 - VI R 137/99, BFH/NV 2003, 1380).

Es war in der Praxis lange umstritten, wie zu verfahren ist, wenn der Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids nachträglich (z.B. im Hinblick auf die neuere Rechtsprechung des BFH zum Abzug von Ausbildungskosten als vorweggenommene Werbungskosten) für einen Veranlagungszeitraum beantragt wird, für den die Antragsfrist nach § 46 Abs. 2 Nr .8 EStG abgelaufen bzw. Verjährung eingetreten ist.

Ist die Antragsfrist nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG abgelaufen, ohne dass ein entsprechender Antrag vom Steuerpflichtigen innerhalb dieser Fristen gestellt wurde, so kommt nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung der Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids nicht in Betracht.

Aufwendungen für den Besuch von Schulen, die mit der allgemeinen Hochschulreife oder Fachhochschulreife abgeschlossen werden, sind auch dann nicht als WK zu berücksichtigen, wenn der Schulbesuch nach abgeschlossener Berufsausbildung, nach mehrjähriger Berufstätigkeit oder während einer Berufstätigkeit mit dem Ziel der Weiterqualifikation durch ein anschließendes (Fach-)Hochschulstudium erfolgt (BFH , 22.06.2006 - VI R 5/04). Der erwerbsbezogene Veranlassungszusammenhang kann nur angenommen werden, wenn die Ausbildung konkret und berufsbezogen auf eine Berufstätigkeit vorbereitet. Erst die Verschaffung von Berufswissen erfüllt den Werbungskostenbegriff. Diese Voraussetzungen sind beim Besuch allgemeinbildender Schulen, zu denen auch Fachoberschulen zählen, typischerweise nicht gegeben. Es fehlt hier regelmäßig an der erforderlichen Berufsbezogenheit. Dagegen ist es nicht von ausschlaggebender Bedeutung, dass das Abitur die Voraussetzung für die Aufnahme eines Hochschulstudiums ist.

Zu den abziehbaren Aufwendungen gehören z.B. - Lehrgangs-, Schul- oder Studiengebühren, Arbeitsmittel, Fachliteratur, - Fahrten zwischen Wohnung und Ausbildungsort, - Mehraufwendungen für Verpflegung, - Mehraufwendungen wegen auswärtiger Unterbringung, - Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer.

Bei einer Fortbildungsmaßnahme kommt ggf. nur die Entfernungspauschale zur Anwendung. Hierzu vertritt der BFH die Auffassung, dass die Entfernungspauschale anzuwenden ist (BFH, 26.02.2003 - VI R 30/02, BStBl II 2003, 495).

Zur Berücksichtigung von Aufwendungen im Zusammenhang mit einer auswärtigen Ausbildungs- oder Fortbildungsstätte gelten die allgemeinen steuerlichen Grundsätze. Danach sind Reisekostengrundsätze maßgebend, wenn der Arbeitnehmer im Rahmen seines Ausbildungsdienstverhältnisses oder als Ausfluss seines Dienstverhältnisses zu Fortbildungszwecken vorübergehend eine außerhalb seiner regelmäßigen Arbeitsstätte im Betrieb des Arbeitgebers gelegene Ausbildungs- oder Fortbildungsstätte aufsucht. Das gilt auch dann, wenn die Ausbildung oder Fortbildung in der Freizeit (z.B. am Wochenende) stattfindet. Führt ein vollbeschäftigter Arbeitnehmer eine längerfristige, jedoch vorübergehende berufliche Bildungsmaßnahme durch, so wird der Veranstaltungsort nach BFH, 10.04.2008 - VI R 66/05 nicht zu einer weiteren regelmäßigen Arbeitsstätte. Die Fahrtkosten zur Bildungseinrichtung sind deshalb auch nach Ablauf von drei Monaten nicht mit der Entfernungspauschale, sondern in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen. Eine Fortbildungsmaßnahme ist immer eine vorübergehende Auswärtstätigkeit. Sucht der Arbeitnehmer die Ausbildungs- oder Fortbildungsstätte an nicht mehr als zwei Tagen pro Woche auf, ist ungeachtet der ansonsten bei Auswärtstätigkeiten zu beachtenden Dreimonatsfrist jeweils von einer neuen Auswärtstätigkeit auszugehen. Dann besteht durchgehend auch über drei Monate hinaus Anspruch auf die Verpflegungsmehraufwendungen. Ist die Bildungsmaßnahme nicht Ausfluss des Dienstverhältnisses und befindet sich der Schwerpunkt der Umschulungsmaßnahme oder des weiteren Studiums in der Wohnung des Stpfl. (z.B. bei einem Fernstudium), ist die Wohnung regelmäßige Ausbildungsstätte. Liegt weder im Betrieb des Arbeitgebers noch in der Wohnung des Stpfl. eine regelmäßige Arbeits-/Fortbildungsstätte vor, ist der jeweilige Ausbildungsort vom ersten Tag an regelmäßige Arbeitsstätte. Die Höhe der steuerlich zu berücksichtigen den Aufwendungen richtet sich nach allgemeinen Grundsätzen ( R 9.2 Abs. 3 LStR ).

Anders als beim Werbungskostenabzug sind im Rahmen des Sonderausgabenabzugs (auch) bei Ledigen (auch ab VZ 2004) Aufwendungen für die auswärtige Unterbringung abzugsfähig (BFH, 20.03.1992 - VI R 40/89, BStBl II 1992, 1033). Für den Abzug von Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung als Sonderausgaben ist nicht erforderlich, dass die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung vorliegen. In § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG sind ausdrücklich Aufwendungen für eine auswärtige Unterbringung genannt und nicht für eine doppelte Haushaltsführung . Die angeordnete Anwendung des § 9 EStG gilt nur für die Ermittlung der Aufwendungen der Höhe nach.

Aufwendungen für Fachkongresse können als Werbungskosten abziehbar sein, wenn ein konkreter Zusammenhang mit der Berufstätigkeit besteht (BFH, 11.01.2007 - VI R 8/05, BStBl II 2007, 457). In dem BFH-Urteil v. 21. 4. 2010 - VI R 66/04 ging es um den Abzug von Aufwendungen für die Teilnahme des Klägers, eines angestellten Unfallchirurgen, an einem sportmedizinischen Wochenkurs als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Die Fortbildungsveranstaltung fand am Gardasee statt. Die Maßnahme, die von der Ärztekammer für den Erwerb der Zusatzbezeichnung "Sportmedizin" anerkannt wurde, war an verschiedene Voraussetzungen geknüpft, worunter auch eine Teilnahme an den von der Ärztekammer anerkannten sportmedizinischen Kursen von insgesamt 120 Stunden Dauer fiel. Das Programm des Kurses sah in den frühen Morgenstunden und am späten Nachmittag Vorträge vor, während die Zeit von 9:15 bis 15:45 Uhr der Theorie und Praxis verschiedener Sportarten vorbehalten war. Der Kläger wurde von seinem Arbeitgeber für die Fortbildung freigestellt. Während das Finanzamt die Aufwendungen für die Teilnahme an dem Kurs nicht zum Werbungskostenabzug zuließ, gab das Finanzgericht der Klage teilweise mit der Begründung statt, die Aufwendungen seien zur Hälfte beruflich veranlasst. Der BFH bestätigte diese Entscheidung und berief sich dazu auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 01.09.2009 - GrS 1/06.

Auch fortbildungsbedingte Aufwendungen, die mit Unterhaltsleistungen finanziert bzw. vom Ehegatten auf eine Schuld des Ehepartners geleistet wurden, sind abzugsfähig. Darlehensfinanzierte Aufwendungen sind dabei bereits im Veranlagungszeitraum der Verausgabung der Darlehensmittel steuerermäßigend abzusetzen. Tilgungsraten z.B. auf ein BAföG -Darlehen können nach Studienabschluss nicht steuermindernd berücksichtigt werden. Ist die Berufsausbildung im Zeitpunkt der Darlehensrückzahlung bereits abgeschlossen, so kann die Rückzahlung nicht berücksichtigt werden (BFH, 07.02.2008 - VI R 41/05, BFH/NV 2008, 1136).