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Steuer-Lexikon

Gesellschafter - Fremdfinanzierung


Der Kapitalbedarf einer Kapitalgesellschaft kann durch den Gesellschafter entweder in Form von Eigenkapital oder von Fremdkapital erbracht werden. Im Falle einer Fremdfinanzierung sind die Zinsen für die Kapitalüberlassung für Zwecke der Körperschaftsteuer grds. abzugsfähig. Als Steuerbelastung verbleibt für diesen Betrag auf Grund der hälftigen Hinzurechnung der Zinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG ausschließlich die Gewerbesteuer. Gleichzeitig stellen die Zinszahlungen beim Empfänger i.d.R. steuerpflichtige Kapitalerträge dar. Die Fremdfinanzierung verlagert letztlich die Steuerlast von der Gesellschaft auf den - ggf. geringer besteuerten (z.B. niedrige Progression durch Verlustabzug, Ausland) - Gesellschafter.
Dieser Umstand kann z.B. bei grenzüberschreitenden Sachverhalten dazu genutzt werden, um steuerpflichtige Einkünfte aus einem Hochsteuerland in ein Niedrigsteuerland zu verlagern.
§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG regelt die Behandlung von Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich i.S.d. § 8a Abs. 3 KStG beteiligt war ( Gesellschafterfinanzierung - Fremdkapitalgeber ), erhalten hat. Es liegt eine verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) vor, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 EUR (Freigrenze, Gesellschafterfinanzierung - Freigrenze ) betragen und wenn eine
  • nicht in einem Bruchteil des überlassenen Fremdkapitals bemessene Vergütung (insbesondere gewinn- oder umsatzabhängige Vergütung) vereinbart ist oder
  • in einem Bruchteil des überlassenen Fremdkapitals bemessene Vergütung (feste oder variable - von Betriebsdaten unabhängige - Zinsen; z.B. auch eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehn i.S.d. § 32a GmbHG , partiarische Darlehn, typische stille Beteiligungen) vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahres das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals (sog. "safe haven" ) übersteigt.
Kapitalgeber i.S.d. § 8a KStG sind:
  • wesentlich (unmittelbar oder mittelbar, mehr als 25 %) beteiligte Anteilseigner,
  • wesentlich beteiligten Anteilseignern nahe stehende Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG ,
  • Dritte (z.B. Banken) mit Rückgriffsmöglichkeit auf wesentlich beteiligte Anteilseigner bzw. diesen nahe stehende Personen.
Die Anwendung des § 8a KStG n.F. führt dazu, dass Fremdkapitalvergütungen ausdrücklich als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt werden ( § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG ). Auf die bisherige - z.T. nicht unproblematische - Technik der Fiktion einer vGA wird nunmehr verzichtet.
Durch die Behandlung von Fremdkapitalvergütungen als verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8a KStG ergeben sich sowohl auf Ebene der Kapitalgesellschaft als auch seitens des Anteilseigners steuerliche Konsequenzen.
Kapitalgesellschaft:
  • außerbilanzielle Erhöhung des zu versteuerndes Einkommen ( § 8a KStG )
  • ggf. Körperschaftsteuer-Erhöhung (bei Verwendung von ehem. EK 02) nach § 38 KStG
  • Erhöhung des Gewerbeertrags ( § 7 GewStG ), Wegfall der Kürzung nach § 9 Nr. 10 GewStG durch die Änderung des Gewerbesteuergesetzes
  • Kapitalertragsteuerpflicht (20 %, § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG ) bzgl. vGA nach § 8a KStG bei Zufluss der Vergütung beim Gläubiger (vgl. auch BMF, 15.12.1994 - IV B 7 - S 2742 a - 63/94, BStBl. 1995 I, 25 Tz. 76)
Anteilseigner:
  • Zurechnung der vGA beim Anteilseigner ( § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 EStG ) unabhängig von der Person des Vergütungsempfängers (vgl. BMF, 15.12.1994 - IV B 7 - S 2742 a - 63/94, BStBl I 1995, 25 Tz. 77 i.V.m. Tz. 7)
  • Aufwendungen im Zusammenhang mit der Fremdkapitalvergütung (z.B. Refinanzierungszinsen) unterliegen dem hälftigen Abzugsverbot des Halbeinkünfteverfahrens ( § 3c Abs. 2 EStG ).
    Ist eine Kapitalgesellschaft Anteilseignerin, so sind pauschal 5 % der Dividende/vGA nicht abzugsfähige Betriebsausgabe (vgl. § 8b Abs. 5 KStG ).
§ 8a KStG n.F. ist erstmals für das Wirtschaftsjahr 2004 bzw. das abweichende Wirtschaftsjahr 2004/2005 anzuwenden ( § 34 Abs. 6 a KStG ).
Ein Verstoß gegen § 8a KStG n.F. hat die Umqualifikation des Zinsaufwands in eine vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zur Folge. Soweit die Zinsen jedoch bereits ihrer Höhe nach unangemessen hoch sind, findet nicht § 8a KStG Anwendung, sondern unmittelbar § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG . § 8 a KStG n.F. stellt somit einen zusätzlichen Tatbestand des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar.
Mit der Anwendung des § 8a KStG n. F. beschäftigen sich auch die Schreiben des BMF, 15.07.2004 - IV A 2 - S 2742a - 20/04 und BMF, 22.07.2005 - IV B 7 - S 2742 a - 31/05, BStBl. I 2005, 829.
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