Neuregelung des § 8 Nr. 1 GewStG durch die Unternehmensteuerreform 2008

Die Hinzurechnung von Zinsen, die bis Erhebungszeitraum 2007 für Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG VZ 2007 vorzunehmen war, wird ab dem Erhebungszeitraum 2008 neu geregelt. Erfasst werden künftig alle Gegenleistungen für die Überlassung von Kapital. S. hierzu im Einzelnen das Stichwort " Hinzurechnungen - Zinsen und fiktive Zinsen ".

Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen bis zum Erhebungszeitraum 2007

• Allgemeines

  Zinsen für Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebes oder eines Anteils am Betrieb oder mit der Erweiterung bzw. Verbesserung des Betriebes zusammenhingen, wurden dem Gewinn zur Hälfte zugerechnet ( § 8 Nr. 1 GewStG VZ 2007 ). Begründet wurde die Hinzurechnung der Dauerschuldentgelte nach § 8 Nr. 1 GewStG VZ 2007 mit der Absicht, einen laufenden Gewerbebetrieb unabhängig von seiner Ausstattung mit Fremd- oder Eigenkapital zu besteuern. Geht man von dem Grundsatz aus, die Ertragskraft des Unternehmens sei Besteuerungsziel, so ist zu bemerken, dass ein mit Fremdkapital arbeitender Gewerbebetrieb zunächst auch das Entgelt für die Überlassung des Fremdkapitals erwirtschaftet hat und so eine Erfassung im Gewerbeertrag durchaus sinnvoll erscheint. Die Hinzurechnung mit nur der Hälfte der Entgelte ist auf eine ab 1983/1984 wirksam gewordene Steuerentlastung zurückzuführen.

• Dauerschuldentgelte

  Dem gewerblichen Gewinn waren die Hälfte der bei seiner Ermittlung abgezogenen Entgelte für solche Schulden hinzuzurechnen, die wirtschaftlich mit

  • der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder
  • der Erweiterung bzw. Verbesserung des Betriebs zusammenhingen oder
  • nicht nur vorübergehend der Stärkung des Betriebskapitals dienten.

  Solche Schulden werden als Dauerschulden bezeichnet. Der Begriff der Dauerschulden wird in Abschnitt 45 GewStR VZ 2007 näher erläutert.

  Ob eine Schuld Dauerschuld ist oder nicht, hängt in erster Linie von dem Charakter der Schuld ab (vgl. Abschnitt 45 Abs. 3 Sätze 3 ff. GewStR VZ 2007 ).

  Für die Beurteilung kommt es nicht allein auf die Abmachungen der Parteien, sondern auf das tatsächliche Geschäftsverhältnis an. Dabei sind in erster Linie der Charakter der Schuld und das zeitliche Moment zu berücksichtigen.

  Neben dem Charakter der Schuld kann als zweiter Beurteilungsmaßstab die Laufzeit der Verbindlichkeit entscheidend sein. Ist unklar, wie der Kredit einem Geschäftsvorfall zuzuordnen ist, kann die lange Laufzeit Anzeichen dafür sein, dass der Kredit das Betriebskapital nicht nur vorübergehend verstärken soll und damit als Dauerschuld zu werten ist.

  Schulden des laufenden Geschäftsverkehrs sind danach grundsätzlich keine Dauerschulden, z.B. kurzfristige Waren-, Wechsel- und Bankschulden zur Bezahlung von Waren und Löhnen.

  Für Schulden des laufenden Geschäftsverkehrs gelten aber unter Berücksichtigung des zeitlichen Moments folgende Grundsätze:

  • Zusammenhang mit einem bestimmten Geschäftsvorfall: Steht eine Schuld mit einem bestimmten Geschäftsvorfall, z.B. einem Wareneinkauf, in unmittelbarem Zusammenhang, handelt es sich nicht um eine Dauerschuld, wenn die Verbindlichkeit in der für die Art des Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt wird. I.d.R. ist dies der Fall, wenn der Kredit spätestens mit den Veräußerungserlösen zu tilgen ist (BFH, 18.04.1991 - IV R 6/90, BStBl II 1991, 584). In diesem Fall ist es unbeachtlich, wenn der Kredit eine längere Laufzeit als 12 Monate hat. Der unmittelbare Zusammenhang zwischen dem Kredit und einem bestimmten Warengeschäft muss von der Entstehung des Kredits bis zu seiner Abwicklung eindeutig nachgewiesen werden.
    A hat für seine Kfz-Werkstatt Ersatzteile für 20.000 EUR bezogen. Derartige Schulden sind üblicherweise innerhalb von 2 Monaten zu tilgen. Da aber der Lieferant den A als Dauerkunden gewinnen will, gewährt er ihm eine Zahlungsfrist von 15 Monaten bei jährlich 5 % Zinsen.

    Lösung:

    Hier liegt eine Dauerschuld vor, da die Laufzeit der Schuld 12 Monate übersteigt und diese längere Frist bei der Art des Geschäftsvorfalls nicht üblich ist ( Abschnitt 46 Abs. 3 Nr. 1 GewStR VZ 2007 ). Der Zusammenhang mit dem gewöhnlichen Geschäftsvorfall wird gelöst; die Schuld erhält damit den Charakter eines allgemeinen Geschäftskredits.
  • Zusammenhang mit mehreren bestimmten Geschäftsvorfällen: Steht die Schuld mit mehreren bestimmten Geschäftsvorfällen in unmittelbarem Zusammenhang, ist aber aus dem Geschäftsverhältnis der Beteiligten zu schließen, dass ein bestimmter Mindestkredit dem Unternehmen dauernd gewidmet sein soll, ist in Höhe des Mindestkredits eine Dauerschuld gegeben.
    Ein Lieferant gewährt dem Unternehmen für Wareneinkäufe ständig einen Mindestkredit von 100.000 EUR.

    Lösung:

    Wegen der langen Laufzeit dieses Warenkredits (mehr als 12 Monate) liegt eine Dauerschuld vor (vgl. Abschnitt 45 Abs. 6 Nr. 2 GewStR VZ 2007 ). Eine Hinzurechnung hängt allerdings davon ab, ob Zinsen zu entrichten sind.
  • Fehlender Zusammenhang mit bestimmten Geschäftsvorfällen: Steht die Schuld in keinem Zusammenhang mit einem oder mehreren Geschäftsvorfällen, stellt sie eine Dauerschuld dar, wenn sie nicht innerhalb von 12 Monaten getilgt wird. Auch Steuerschulden , die nicht binnen 12 Monaten nach Zahlungsaufforderung (Leistungsgebot) getilgt werden, sind Dauerschulden, Abschnitt 45 Abs. 6 Nr. 3 Satz 2 GewStR VZ 2007 . Dies gilt nicht, solange die Vollziehung ausgesetzt ist. Bei einer Laufzeit von mehr als 1 Jahr kann man in der Regel von Dauerschulden ausgehen (vgl. Abschnitt 45 Abs. 3 Sätze 6 bis 11 sowie Abs. 5 , 6 und 8 GewStR VZ 2007 ). Sonstige Schulden mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr sind Dauerschulden, auf den Charakter der Schuld kommt es im Regelfall nicht an. Die Dauer der Schuld alleine begründet die Vermutung, dass es sich nicht mehr um eine Schuld des laufenden Geschäftsverkehrs handelt. Sonstige Schulden mit einer Laufzeit von weniger als einem Jahr stellen keine Dauerschuld dar, auch wenn sie nicht zu den laufenden Schulden des Geschäftsverkehrs rechnen, Abschnitt 45 Abs. 6 Satz 1 GewStR VZ 2007 . Dagegen sind Schulden im Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebes grds. auch bei einer kürzeren Laufzeit Dauerschulden (vgl. Abschnitt 45 Abs. 3 Sätze 12 ff. GewStR VZ 2007 ).
    Zum 01.01.02 wird eine zum Betriebsvermögen gehörende Beteiligung an einer KG erworben. Der Anteil entspricht 20 % des Gesamtkapitals. Zur Finanzierung des Kaufes wird ein kurzfristiger Kredit mit einer Laufzeit von 10 Monaten aufgenommen.

    Lösung

    Trotz der kurzen Laufzeit des Kredites liegt eine Dauerschuld vor, denn die Schuldaufnahme erfolgte zum Erwerb eines Betriebsanteils (vgl. Abschnitt 45 Abs. 3 Satz 17 und Abs. 13 GewStR VZ 2007 ).
    Bei der Beurteilung für die Frage, ob eine Dauerschuld vorliegt, ist jedes Kreditgeschäft für sich zu betrachten. Es findet in der Regel keine Zusammenfassung mit anderen selbstständigen Kreditgeschäften statt (vgl. Abschnitt 45 Abs. 1 Sätze 2f. GewStR VZ 2007 ).

    Es ist i.d.R. auch nicht zulässig, mehrere Kreditgeschäfte mit demselben Kreditgeber als Einheit anzusehen. Die von einem Kreditgeber gewährten Kredite stellen jedoch dann eine Einheit dar, wenn sie in einem gewissen wirtschaftlichen Zusammenhang zueinander stehen.

    Das Vorhandensein von Dauerschulden einerseits und flüssigen Mitteln, die zur Tilgung der Schulden ausreichen, andererseits, ist im Allgemeinen kein Grund für eine Zusammenfassung ( Abschnitt 45 Abs. 5 Satz 4 GewStR VZ 2007 ). Auch eine Saldierung der Dauerschuld mit einem Guthaben bei demselben Kreditgeber kann nur in Ausnahmefällen vorgenommen werden (vgl. Abschnitt 45 Abs. 5 Satz 8 GewStR VZ 2007 ).

    Ausnahmsweise kann eine Zusammenfassung bei Ketten-Schulden erfolgen. Schulden über eine Dauer von jeweils weniger als 12 Monate sind dabei dann als einheitliche Dauerschuld anzusehen,

    • wenn ein Missbrauch vorliegt, s. Abschnitt 45 Abs. 5 Satz 10 , Abs. 7 Satz 16 GewStR VZ 2007
    • bei Zwischenkrediten mit Ablösungsabsicht, s. Abschnitt 45 Abs. 4 Satz 6 , Abs. 5 Satz 4 GewStR VZ 2007 ).

• Beispiele zu Dauerschulden

  Auch als Dauerschulden zu qualifizieren waren Kontokorrentschulden , wenn aus den Umständen der Kreditgewährung und -abwicklung geschlossen werden konnte, dass trotz der äußeren Form des Kontokorrentverkehrs ein bestimmter Mindestkredit dem Unternehmen dauernd gewidmet werden sollte. In dieser Höhe standen die Fremdmittel nicht nur für kurze Zeit, sondern auf Dauer zur Verfügung. Der Mindestbetrag diente dann der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals. Ebenfalls galt für Kontokorrentschulden, dass die Laufzeit mehr als ein Jahr ausmachen musste (BFH, 20.11.1980 - IV R 81/77, BStBl II 1981, 223).

  Begriff Kontokorrent: Steht jemand mit einem Kaufmann derart in Geschäftsverbindung, dass die aus der Verbindung entspringenden beiderseitigen Ansprüche und Leistungen in Rechnung gestellt werden und in regelmäßigen Zeitabschnitten (meistens jährlich) durch Verrechnung und Feststellung des für den einen oder anderen Teil sich ergebenden Überschusses ausgeglichen werden, so spricht man von laufender Rechnung oder Kontokorrent ( § 355 HGB ).

  Eine Dauerschuld lag demnach stets dann vor, wenn es dem Schuldner nicht innerhalb eines Jahres gelang, die Schuld voll auszugleichen. Bestand das Guthaben innerhalb des Jahreszeitraums jedoch nur an einigen wenigen Tagen, stand das der Annahme einer Dauerschuld nicht entgegen.

  Dazu war der niedrigste Schuldenbestand des Jahres zu ermitteln. Die sieben günstigsten Tagesbestände eines Jahres wurden dabei jedoch nicht berücksichtigt (vgl. Abschnitt 45 Abs. 7 GewStR VZ 2007 ). Zu den günstigsten Beständen gehörten auch Guthaben (BFH, 03.07.1997- IV R 2/97, BStBl II 1997, 742).

  Die Kontokorrentschuld des Geschäftskontos, die mit 11 % zu verzinsen ist, hat täglich wechselnde Schuldenstände zwischen 210.000 EUR und 98.500 EUR. Die acht niedrigsten Kontostände des Jahres 2007 betragen

  1. 98.500 EUR
  2. 103.900 EUR
  3. 115.300 EUR
  4. 127.700 EUR
  5. 133.500 EUR
  6. 167.400 EUR
  7. 167.900 EUR
  8. 170.000 EUR

  Lösung:

  Als Dauerschuldzinsen sind 50 % von (170.000 EUR x 15 % = 25.500 EUR), also 12.750 EUR dem Gewerbeertrag zuzurechnen. Die sieben niedrigsten Kontostände und Guthabenstände bleiben außer Betracht ( Abschnitt 45 Abs. 7 GewStR VZ 2007 ).

  Praxistipp

  In der Regel hat jedes Unternehmen mehrere Kontokorrentkonten bei verschiedenen Banken. Ließ es die Liquidität des Unternehmens zu, war es möglich, den Schuldsaldo der einzelnen Konten mithilfe der Einnahmen so zu gestalten, dass sich jedes Konto pro Jahr nicht nur kurzfristig im Guthabenbereich befand. Eine Zurechnung der Dauerschuldzinsen entfiel somit (BFH, 03.07.1997 - IV R 2/97, BStBl II 1997, 742).

  Wechselkredite sind Dauerschulden, wenn sie mit der Gründung, der Erweiterung oder der Verbesserung des Betriebes zusammenhängen oder wenn sie nach der Laufzeit nicht nur vorübergehend der Verstärkung der Betriebsmittel dienen (BFH, 15.11.1983 - VIII R 179/83, BStBl II 1984, 213; BFH, 19.01.1984 - IV R 26/81 , BStBl II 1984, 376). War die Laufzeit eines Wechselkredites kurzfristig, so war eine Dauerschuld anzunehmen, wenn von vornherein feststand, dass der Wechselkredit auf nicht nur vorübergehende Dauer verlängert werden sollte.

  Zinsen für Fremdkapital , das zur Finanzierung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts verwendet wird, dürfen nach § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB als Herstellungskosten angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Dieses handelsrechtliche Bewertungswahlrecht gilt auch für die Steuerbilanz. Bei Bauzeitzinsen, deren zugrunde liegenden Kredite Dauerschulden sind und die als Teile der Herstellungskosten aktiviert wurden, war fraglich, ob sie als Dauerschuldzinsen dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen waren.

  Die A-GmbH lässt ein Gebäude errichten. Zur Finanzierung nimmt sie ein Darlehen auf, für das während der Bauzeit Zinsen zu zahlen sind. Sie aktiviert diese Bauzeitzinsen bei den Herstellungskosten des Gebäudes und nimmt hierauf Abschreibungen vor.

  Lösung:

  Nach BFH, 30.04.2003 - I R 19/02 , BStBl II 2004, 192, können die in die Herstellungskosten einbezogenen Bauzeitzinsen dem Gewinn weder im Erhebungszeitraum der Aktivierung noch in den Erhebungszeiträumen als Dauerschuldentgelte hinzugerechnet werden, in denen gewinnmindernde AfA oder Teilwertabschreibungen von den Herstellungskosten vorgenommen werden. Sie sind bei Ausübung des Aktivierungswahlrechts als Herstellungskosten zu behandeln und nach handels- und steuerrechtlichen Vorschriften abzuschreiben. Damit kann dann für die Hinzurechnung nach § 8 Nr.1 GewStG VZ 2007 nicht mehr auf die über die AfA sich auswirkenden Bauzeitzinsen zurückgegriffen werden. AfA-Beträge können weder begrifflich noch wirtschaftlich Entgelte für Dauerschulden i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG VZ 2007 sein.

  Praxistipp

  Die Finanzverwaltung hat sich dieser Rechtsprechung angeschlossen. Soweit die früher unter den Vorbehalt der Nachprüfung gestellten Steuerbescheide noch nicht geändert sind, sollte ein Änderungsantrag gestellt werden, sofern die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist.

  Nach dem BFH-Urteil v. 29.03.2007 - IV R 55/05 (BFH/NV 2007, 1591) ist eine Avalgebühr für eine Ausfallbürgschaft kein Entgelt für Dauerschulden i.S. von § 8 Nr. 1 GewStG VZ 2007 .

  Im konkreten Fall nahm eine GmbH im Jahr 1994 bei der Bank X zur nicht nur vorübergehenden Verstärkung ihres Betriebskapitals ein sog. Gewerbedarlehen in Höhe von 3.000.000 DM auf. Das Darlehen war durch eine von der Stadt X übernommene Ausfallbürgschaft abgesichert. Für die Ausfallbürgschaft hatte die GmbH eine jährliche Gebühr in Höhe von 30.000 DM an die Stadt X zu zahlen.

  Lösung:
  Die GmbH hat nach Auffassung des BFH mit dem Gewerbedarlehen einen Kredit aufgenommen, der der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals diente. Die im Streitjahr gewinnmindernd erfasste Avalgebühr ist jedoch kein Entgelt für diesen Kredit. Ein Kredit und die den Kredit absichernde Ausfallbürgschaft sind grundsätzlich getrennt zu beurteilen. Nach Ansicht des BFH wird die Avalprovision nicht für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital gezahlt (Gleiches gelte auch bei einer Bürgschaftsprovision). Die Avalprovision sei vielmehr Gegenleistung für die Gewährung eines Avalkredits (Bürgschaftskredit). Bürgschaft und Kredit seien auch nicht als wirtschaftliche Einheit zu sehen. Es müsse daher jedes Schuldverhältnis für sich beurteilt werden.
  Die Avalgebühr als solche stelle jedenfalls kein Entgelt für Dauerschulden dar. Es handele sich bei einer Ausfallbürgschaft vielmehr um einen Geschäftsbesorgungsvertrag, der (im Bankengeschäft) als Avalkredit bezeichnet wird. Die Gegenleistung bestehe hier nicht in der Hingabe von Geld, sondern in der Übernahme der Bürgschaft gegenüber dem Darlehensgeber.

  Bei Leasinggütern stellt sich beim Leasinggeber die Frage, ob ein Refinanzierungskredit zu den Dauerschulden zu zählen ist. Auch hier kam es in erster Linie auf die Dauer des Kredites an. Bei einer Laufzeit von 10 Jahren sprach dies für das Vorliegen einer Dauerschuld (BFH, Urteil vom 13.12.2006 - VIII R 51/04, DB 2007, 556).
  Zu prüfen war nach dem BFH-Urteil auch, ob der Kredit dem Erwerb eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens diente. Die Absicht, den Vermögensgegenstand zu einem späteren Zeitpunkt zu veräußern, hinderte dabei die Zuordnung zum Anlagevermögen nicht, wenn bis zur Veräußerung die betriebliche Gebrauchsfunktion im Vordergrund stand. Bei längerfristigen Mietverträgen war zu unterscheiden, ob der Vermögensgegenstand beim Leasinggeber im Anlagevermögen auszuweisen war oder an einer Stelle die Forderung (Mietkaufforderung mit dem kapitalisierten Barwert) unter den Finanzanlagen aufzunehmen war weil die Zurechnung zum Leasingnehmer erfolgte. War die Frage in letzterem Sinne zu beantworten, lagen grundsätzlich Schulden des laufenden Geschäftsverkehrs vor, weil sie mit Warenverkäufen im Zusammenhang standen ( Abschn. 47 Abs. 7 Nr. 1 Satz 1 GewStR VZ 2007 ). Allerdings konnte das Überschreiten der für solche Geschäfte üblichen Laufzeit des Darlehens dazu führen, dass ein qualitativer Umschlag zu einer Dauerschuld erfolgte. Die Finanzverwaltung nimmt dies an, wenn die Dauer der Finanzierung über sechs Monate hinausgeht ( Abschn. 47 Abs. 7 Satz 3 Nr. 1 Satz 13 GewStR VZ 2007 ). Ob diese pauschale Betrachtung zutreffend ist, hat der BFH im Urteil vom 13.12.2006 - VIII R 51/04, a.a.O. offen gelassen. Er nimmt eine Würdigung des konkreten Sachverhaltes vor und kommt danach infolge der langen Finanzierungsdauer, die sich mit der Lebensdauer des Unternehmens deckte (10 Jahre) und dem Finanzierungsanlass (das Leasinggeschäft war der alleinige Geschäftszweck) zum Ergebnis, dass eine Dauerschuld vorliege.

  Weiter gereichte Darlehen von Brauereien mit Getränkebezugsverpflichtung:

  Die K betrieb einen Groß- und Einzelhandel mit Getränken. Brauereien gewährten ihr gegen eine Bierbezugsverpflichtung längerfristige Darlehen zur Weitergabe an Kunden. Die K gewährte ihren Kunden unter Verwendung der erhaltenen Darlehensmittel mehrjährige verzinsliche Darlehen für den Inventarkauf, die zum einen wiederum mit einer Bierbezugsverpflichtung über die Klägerin, aber zum anderen auch mit einer Verpflichtung zur Abnahme aller anderen Getränke von der Klägerin verbunden waren. Der Darlehenszins entsprach dem Zins, den die K selbst an die Brauerei zahlen musste. Eine die Verwaltungskosten der Klägerin übersteigende Zinsmarge gab es nicht. Das Finanzamt berücksichtigte die Zinsaufwendungen als Dauerschuldzinsen.

  Lösung:
  Der BFH hat die Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG VZ 2007 bestätigt (BFH, 15.05.2008 - IV R 77/05, BStBl II 2009, 767, BFH/NV 2008, 1398). Die aufgenommenen Kredite seien weder durchlaufende Kredite noch stünden die Darlehen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit zu Umsatzerlösen stehenden Darlehensrückzahlungen.

  Entgelte für durchlaufende Kredite sind keine Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr. 1GewStG VZ 2007 (BFH, 07.07.2004 - XI R 65/03, BStBl II 2005, 102). Ein durchlaufender Kredit setzt voraus, dass dem Steuerpflichtigen aus der Kreditaufnahme und der Weitergabe des Kredits kein über die Verwaltungskosten hinausgehender Nutzen erwächst und der Steuerpflichtige den Kredit nicht im eigenen, sondern im fremden Interesse aufgenommen hat. Auch mittelbar mit der Darlehensaufnahme in Zusammenhang stehende Vorteile sind für die Annahme eines durchlaufenden Kredits schädlich. Einen solchen Vorteil stellt die Getränkebezugsverpflichtung dar.

  Nicht der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals dienen trotz der Laufzeit von mehr als einem Jahr auch Schulden, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit laufenden Geschäftsvorfällen stehen und die in der nach Art des jeweiligen Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt werden. Dabei handelt es sich insbesondere um Kredite, die ein Unternehmen zur Finanzierung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eines bestimmten Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens aufnimmt und die aus dem bei der Veräußerung dieses Wirtschaftsguts erzielten Erlöses zu tilgen sind (BFH, 18.04.1991 - IV R 6/90, BStBl II 1991, 584).

  Da auch diese Ausnahme nicht erfüllt ist, verbleibt es bei dem Grundsatz, wonach eine Schuld grundsätzlich nicht der nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dient, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärkt (BFH, 29.01.2003 - I R 50/02, BStBl II 2003, 768).

• Bemessungsgrundlage

  Bemessungsgrundlage für die Hinzurechnung waren alle Entgelte, die für die Kreditgewährung (Kapitalüberlassung) zu leisten waren. Dazu gehörten insbesondere Zinsen sowohl mit festem als auch variablem Zinssatz, z.B. Vergütungen für ein partiarisches Darlehen ( Abschnitt 46 Abs. 1 Satz 3 GewStR VZ 2007 ). Ferner waren zu den Entgelten auch Vergünstigungen zu rechnen, die nicht unter den Begriff der "Zinsen" fielen, aber Entgeltcharakter hatten. Dies waren insbesondere das Damnum oder Disagio sowie Vorfälligkeitsentschädigungen, die für eine vorzeitige Kündigung eines Kredits bezahlt wurden (BFH, 06.02.1991 - I R 101/88, BStBI II 1991, 473) sowie laufende Sondervergütungen (z.B. Bankprovisionen). Soweit die von den Banken berechneten Provisionen jedoch nicht mit den Dauerschulden zusammenhingen, waren sie das Entgelt für andere Leistungen und folglich dem Gewinn nicht hinzuzurechnen. Das galt z.B. für Bereitstellungszinsen und Zusageprovisionen (BFH, 10.07.1996 - I R 12/96, BStBl II 1997, 253, Abschnitt 46 Abs. 1 Sätze 8ff GewStR VZ 2007 ) sowie Kreditprovisionen und Umsatzprovisionen für den kurzfristigen Kredit.

  Für die Aufnahme einer Hypothek zur Finanzierung eines betrieblichen Gebäudes werden im Erhebungszeitraum 2007 entrichtet:

  • ein Damnum i.H.v. 5 % von 500.000 EUR = 25.000 EUR,
  • Zinsen von 6 % p.a. = 30.000 EUR,
  • 5.000 EUR Bürgschaftsprovision für eine Zahlungsverpflichtung der Bank gegenüber dem Bauunternehmer vor Erstellung entsprechender Bauabschnitte.

  Lösung:

  Nur die ersten beiden Beträge sind Entgelte für die Dauerschuld. Die Hälfte = 22.500 EUR wird dem Gewinn hinzugerechnet. Die Bürgschaftsprovision ist dagegen das Entgelt für eine andere Leistung der Bank. Sie dient der Abdeckung des höheren Risikos der Bank und steht nicht unmittelbar mit der Dauerschuld in Zusammenhang.

  Zinsanteil im Erbbauzins für den Eigentumsübergang an Grundstücken als Dauerschuld:
  Wird ein Erbbaurecht an einem bereits bebauten Grundstück bestellt, ist eine einheitliche als "Erbbauzins" bezeichnete Zahlung aufzuteilen in ein Entgelt für die Übertragung des Eigentums an dem Bauwerk einerseits und ein Entgelt für die Nutzung des Grund und Bodens andererseits. Gemäß § 12 ErbbauRG sind Bauwerke wesentliche Bestandteile des Erbbaurechts. Der Erbbauberechtigte wird daher mit der Erbbaurechtsbestellung zivilrechtlicher und regelmäßig auch wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes mit der Folge, dass die für die Übertragung des Eigentums an einem Bauwerk gezahlten laufenden Beträge nicht als Nutzungsentgelt für das Erbbaurecht, sondern als Anschaffungskosten des Gebäudes zu beurteilen sind. Diese Anschaffungskosten bemessen sich nach dem Barwert der Zahlungsverpflichtung, der grundsätzlich unter Zugrundelegung eines Zinsfußes von 5,5 % ( § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ) zu ermitteln ist. Soweit der Gesamtbetrag der auf die Bauwerke zu leistenden Zahlungen die jährliche Barwertminderung (Tilgungsanteil) übersteigt, liegen Zinsen vor. Diese Zinsen sind gemäß § 8 Nr. 1 GewStG VZ 2007 hälftig den Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen, da die Erbbaurechtsbestellung und der damit einhergehende Erwerb der Gebäude zu einer Erweiterung und einer Verbesserung des bisherigen Betriebes führen (BFH, 18.03.2009 - I R 9/08).
  Die Anwendung des § 8 Nr. 2 GewStG VZ 2007 kommt nur dann in Betracht, wenn keine Kaufpreisraten, sondern als Gegenleistung für die Übertragung eines Vermögensgegenstandes wiederkehrende Bezüge vereinbart werden, die der Versorgung des Veräußerers dienen. Dies gilt nicht nur, wenn dem Übertragenden eine Rente auf Lebenszeit, sondern auch begrenzt auf einen bestimmten Zeitraum zugesagt wird.

Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht

Die Vorschrift des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. könnte gegen die EU-Zins- und Lizengebühren-Richtlinie verstoßen. Der BFH hat daher entsprechende Fragen dem EuGH vorgelegt (BFH, 27.05.2009 - I R 30/08, BFH/NV 2009, 2059).