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Steuer-Lexikon

Hinzurechnungen - Gewinnanteile stiller Ges.


  • Aufhebung des § 8 Nr. 3 GewStG durch die Unternehmensteuerreform 2008
    Aufgrund der Neuregelung des § 8 Nr. 1 GewStG ( Hinzurechnungen - Zinsen und fiktive Zinsen ) wird § 8 Nr. 3 GewStG ab dem Erhebungszeitraum 2008 aufgehoben. Für vorherige Erhebungszeiträume gelten die folgenden Ausführungen:
  • Voraussetzungen des § 8 Nr. 3 GewStG
    Die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters sind gem. § 8 Nr. 3 GewStG dem Gewinn hinzuzurechnen. Die stille Gesellschaft ist in den §§ 230 bis 237 HGB geregelt. Danach besteht die stille Beteiligung an dem Handelsgewerbe, das ein anderer betreibt, in einer Vermögenseinlage, die in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht. Der stille Gesellschafter ist lediglich Kapitalgeber und am Gewinn und Verlust nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrages beteiligt. Am Betriebsvermögen ist er nicht beteiligt; er trägt somit kein Unternehmerrisiko und ist folglich kein Mitunternehmer ( H 138 EStH , "Stiller Gesellschafter").
    Erfasst wird nur der typisch stille Gesellschafter im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG . Dieser darf nicht an den stillen Reserven des Unternehmens beteiligt sein. Ist dies der Fall, liegt eine atypisch stille Gesellschaft vor, die unter § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG fällt. Sie ist als Mitunternehmerschaft zu behandeln ( Abschnitt 50 Abs. 3 GewStR ; H 138 EStH ). Ist ein stiller Gesellschafter am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt (= Mitunternehmerrisiko), so ist er bereits dann Mitunternehmer, wenn er annähernd die Rechte hat, die einem stillen Gesellschafter nach dem Regelstatut des HGB zustehen. Dabei handelt es sich im Wesentlichen um die Einsichts- und Kontrollrechte des § 233 HGB (BFH, 11.12.1990 - VIII R 122/86, FR 1991, 236; Mitunternehmerinitiative). Siehe dazu Abschnitt 50 Abs. 3 GewStR .
    Die Hinzurechnung des Gewinnanteils des atypisch stillen Gesellschafters ist nicht notwendig, da er im Rahmen einer einheitlichen Gewinnfeststellung beim Gewinn aus Gewerbebetrieb der Mitunternehmerschaft erfasst wird und damit in die Gewerbeertragsermittlung nach § 7 GewStG einfließt. Zahlungen an ihn stellen eine Gewinnverwendung dar. Dagegen beschränkt sich das Auseinandersetzungsguthaben des stillen Gesellschafters ggf. auf seine Einlage und ausstehende Gewinnanteile. Diese sind beim Unternehmensinhaber Betriebsausgaben und beim stillen Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG . Ohne die Hinzurechnung würden sie also gewerbesteuerlich nicht erfasst.
    Unter die Vorschrift fallen auch die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters eines Mitunternehmers (sogenannte Unterbeteiligung).
    Die stille Gesellschaft ist von dem partiarischen Darlehen zu unterscheiden (siehe Abschnitt 45 Abs. 4 Satz 8 GewStR ). Ein partiarisches Darlehen beruht - im Gegensatz zur stillen Gesellschaft - nicht auf einem Gesellschaftsverhältnis i.S.der §§ 230 ff. HGB (kein gemeinsamer Zweck, kein vereinbartes Ziel). Beim partiarischen Darlehen steht die Darlehensgewährung/-inanspruchnahme im Vordergrund. Das partiarische Darlehen unterscheidet sich vom Darlehen nach § 607 BGB dadurch, dass anstelle der Verzinsung bzw. neben einer (Mindest-)Verzinsung eine Beteiligung am Gewinn vereinbart ist. Zinseinnahmen und Gewinnanteil sind den Einnahmen aus § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG zuzuordnen.
    Zur Abgrenzung siehe BFH, 08.03.1984 - I R 31/80, BStBl II 1984, 623):
    "Lassen der Wortlaut des Vertrages oder andere aussagekräftige Anzeichen nicht den eindeutigen Willen der Vertragschließenden erkennen, ob ein stilles Gesellschaftsverhältnis oder ein Darlehensverhältnis gemeint war, ist nach der Entscheidung des BGH vom 09.02.1967 - III ZR 226/64 (BB 1967, 439) auf den grundsätzlichen Unterschied beider Vertragstypen abzustellen. Für das Vorliegen einer stillen Gesellschaft ist nach dieser Entscheidung maßgebend, ob die Beteiligten sich durch den Vertrag zur Erreichung eines gemeinsamen Zieles verbunden haben und ihre schuldrechtlichen Beziehungen dem gemäß ein gesellschaftsrechtliches Element in sich tragen oder ob die Beteiligten ohne jeden gemeinsamen Zweck lediglich ihre eigenen Interessen verfolgen und ihre Beziehungen zueinander ausschließlich durch die Verschiedenheit ihrer beiderseitigen Interessen bestimmt werden. Nach den Urteilen des BFH, 10.02.1978 - III R 115/76, BFHE 124, 374; BStBl II 1978, 256 und vom 21.06.1983 - VIII R 237/80, BFHE 138, 458; BStBl II 1983, 563 sind hierbei der Vertragszweck und die wirtschaftlichen Ziele der Parteien, ihre bisherigen persönlichen Beziehungen, die geplante Dauer des Vertragsverhältnisses, die Bereitschaft des Geldgebers zur Übernahme eines Risikos sowie das Interesse des Geschäftsinhabers an der Person des Geldgebers zu berücksichtigen. Für die Beurteilung, ob ein stilles Gesellschaftsverhältnis oder ein Darlehensverhältnis vorliegt, können demnach auch außerhalb des Wortlauts des Vertrags liegende Umstände von Bedeutung sein."
    A gewährt der B-KG (Jahresgewinn des Vorjahrs: 20.000 EUR) ein Darlehen über 100.000 EUR. Es soll über 10 Jahre laufen. Als Gegenleistung für die Darlehensgewährung wird das Darlehen mit 3 % p.a. verzinst. Zusätzlich erhält A einen Gewinnanteil in Höhe von 10 % des jeweiligen Geschäftsergebnisses.
    Lösung:
    Das von A gewährte Darlehen ist als partiarisches Darlehen einzuordnen, A erzielt jährlich Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG in Höhe der Zinsen und des Gewinnanteils.
    Nach dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind nur stille Gesellschaftsverhältnisse/partiarische Darlehen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe (i.S.d. HGB) nach dieser Vorschrift zu besteuern. Einkünfte aus einer stillen Beteiligung an anderen Unternehmen (z.B. an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft, der nicht im Handelsregister eingetragen ist) können deshalb nur nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zur Besteuerung herangezogen werden. Während im Ergebnis in beiden Fällen die Besteuerung nach § 20 EStG vorzunehmen ist, ist allerdings der Schuldner im letzteren Fall nicht nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG zur Einbehaltung der Kapitalertragsteuer auf die Kapitaleinnahmen verpflichtet. Eine Abzugsverpflichtung nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG wird regelmäßig in solchen Fällen auch nicht gegeben sein.
    Gewerbesteuerlich ist nicht Voraussetzung, dass die Beteiligung an einem Handelsgewerbe besteht. Es genügt, wenn vertraglich die Anwendung der Vorschriften der §§ 230 ff. HGB vereinbart wurde ( Abschnitt 50 Abs. 1 GewStR ).
  • Rechtsfolgen des § 8 Nr. 3 GewStG
    Die Hinzurechnung erfolgt in Höhe des Gewinnanteils, der bei der Gewinnermittlung abgezogen wurde, d.h. im Gegensatz zu Dauerschulden nach § 8 Nr. 1 GewStG in vollem Umfang. Nr. 3 ist lex specialis zu Nr. 1.
    Auf die Bezeichnung kommt es nicht an. Entscheidend ist, dass die Leistungen auf dem Gesellschaftsverhältnis, also der Einlage beruhen. Nicht zu den Gewinnanteilen gehören damit andere Entgelte, wie z.B. Mietzahlungen des Kaufmanns.
    S hat sich am Handelsgewerbe des G als (typisch) stiller Gesellschafter mit einer Einlage von 80.000 EUR beteiligt. Für das Wirtschaftsjahr 01 entfällt auf S ein Gewinnanteil i. H. von 12.000 EUR.
    Lösung:
    Der Gewinn des G hat sich um den Gewinnanteil des S gemindert. Bei der Berechnung des Gewerbeertrags des G wird dieser Gewinnanteil in vollem Umfang (12.000 EUR) nach § 8 Nr. 3 GewStG wieder hinzugerechnet.
    Keine Hinzurechnung erfolgt, wenn der Gewinnanteil beim Empfänger der GewSt unterliegt (d.h. die stille Beteiligung zum gewerblichen Unternehmen des stillen Gesellschafters gehört; Abschnitt 51 GewStR ). Dadurch soll eine Doppelerfassung bei der GewSt vermieden werden.
    Der Gewerbetreibende G hält in seinem Betriebsvermögen eine typisch stille Beteiligung am Handelsgewerbe der F-GmbH.
    Lösung:
    Bei der F-GmbH erfolgt keine Hinzurechnung des Gewinnanteils des G aus der stillen Beteiligung, da der Gewinnanteil beim Gewerbeertrag des G erfasst wird.
    Ein Verlust aus Gewerbebetrieb ist um den Verlustanteil des stillen Gesellschafters zu erhöhen, soweit dieser den Verlust aus Gewerbebetrieb gemindert hat, es sei denn der Verlustanteil ist beim stillen Gesellschafter selbst gewerbesteuerlich zu erfassen ( Abschnitt 50 Abs. 2 GewStR ).
  • Verstoß gegen EU-Recht
    Das FG Münster hat mit Urteil vom 13.07.2007 (9 K 1080/04 K,G,F, EFG 2007, 1976) entschieden, dass die Regelung des § 8 Nr. 3 GewStG vor der Änderung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 insoweit gegen die Niederlassungsfreiheit ( Art. 43 EGV ) und die Kapitalverkehrsfreiheit ( Art. 56 EGV ) verstößt, als der stille Gesellschafter im EU-Ausland ansässig ist und die Beteiligung im Betriebsvermögen hält.
    Die Finanzverwaltung hat entschieden, die dagegen eingelegte Revision nicht fortzuführen. Entscheidend dürfte die EuGH-Entscheidung in der Rs. "Eurowings" vom 26.10.1999 - C-294/97 gewesen sein, bei der es sich im Grundsatz um eine vergleichbare nationale Regelung handelte. S. dazu das Stichwort Hinzurechnungen - Miet- und Pachtzinsen unter 5.2.
    Bei Unternehmen, an denen ein stiller Gesellschafter beteiligt ist, der seine Beteiligung im Betriebsvermögen hält und in einem EU- bzw. EWR-Staat oder einem Staat ansässig ist, mit dem ein DBA besteht, ist von einer Hinzurechnung nach § 8 Nr. 3 GewStG endgültig abzusehen. Dies gilt für alle offenen Fälle bis einschließlich Erhebungszeitraum 2007.
    Ab dem Erhebungszeitraum 2008 entfällt die Problematik, da nunmehr unabhängig von der gewerbesteuerlichen Behandlung beim Empfänger des Gewinnanteils bei dem zur Zahlung verpflichteten Unternehmer eine Hinzurechnung vorzunehmen ist ( § 8 Nr. 1 Buchst. c) GewStG ).
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