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Steuer-Lexikon

Hinzurechnungen - Zinsen und fiktive Zinsen


  • Allgemeines zur Neuregelung des § 8 Nr. 1 GewStG durch die Unternehmensteuerreform 2008
    Über eine Änderung des § 8 Nr. 1 GewStG a.F. werden die bisher auf die Nummern 1 bis 3 und 7 aufgeteilten Hinzurechnungstatbestände für alle Geld- und Sachkapitalüberlassungen zusammengefasst und vereinheitlicht.
    Die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen entfällt, dafür werden sämtliche Entgelte für Geld- und Sachkapitalüberlassungen einheitlich in Höhe von 25 % statt bisher 50 % des Aufwandsbetrages dem Gewerbeertrag hinzugerechnet, soweit sie insgesamt einen Freibetrag von 100.000 EUR übersteigen (§ 8 Nr. 1 GewStG). Der Freibetrag soll kleinen und mittleren Unternehmen zugute kommen.
    Die Hinzurechnungen erfolgen im Gegensatz zu den bisherigen Regelungen unabhängig von der steuerlichen Behandlung beim Empfänger der Entgelte. Damit wird die der "Eurowings"-Entscheidung des EuGH zu § 8 Nr. 7 GewStG a.F. (EuGH, 26.10.1999 - C-294/97) zugrunde liegende Problematik vermieden (s. dazu Hinzurechnung - Miet- und Pachtzinsen).
  • Zeitlicher Anwendungsbereich der Neuregelung
    Die Änderungen bei den Hinzurechnungen und Kürzungen werden erstmals für in 2008 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden sein. Damit sind sie bereits für ein abweichendes Geschäftsjahr 2007/2008 relevant (§ 8 Nr. 1 GewStG i. V. m. § 10 Abs. 2, § 36 Abs. 5a und 8a GewStG).
  • Hinzurechnungstatbestände im Einzelnen

    • Betriebliche Schulden
      Eine Hinzurechnung erfolgt für alle Zinsen, gleich ob Dauerschuld- oder Kurzfristzinsen und für alle Renten und dauernde Lasten. Die in der Praxis häufig streitige Unterscheidung zwischen Dauerschulden und kurzfristigen Verbindlichkeiten wird obsolet. Auch wird nicht mehr zwischen Betriebs- oder Teilbetriebsgründung bzw. Erwerb eines Anteils am Betrieb oder Erweiterung unterschieden. Entgelte für Schulden sind Gegenleistungen für die Zurverfügungstellung von Fremdkapital (vgl. Abschn. 46 GewStR). Dabei ist nicht auf die Bezeichnung, sondern auf den wirtschaftlichen Gehalt abzustellen.
      Sind Zinsen wegen der neuen Zinsschranke des § 8b KStG bereits Bestandteil der Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage, bedarf es keiner Hinzurechnung.

      Praxistipp

      Sofern Zinsen im Rahmen des Zinsvortrags in einem späteren Jahr abziehbar werden, ist der abzugsfähige Betrag gewerbesteuerlich hinzuzurechnen. Allerdings ist zu beachten, dass nach § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG auch der Aufwand aus der Abzinsung unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Kapitalforderungen gehört. Dem Entgelt im Sinne der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung ist er allerdings nicht zuzurechnen. Damit müsste der Zinsvortrag für gewerbesteuerliche Zwecke im Einzelnen betrachtet werden. Zu klären wäre auch, welcher Teil des Zinsvortrags zuerst für gewerbesteuerliche Zwecke verbraucht wäre. Eine solche Differenzierung insgesamt dürfte in der Praxis kaum durchführbar sein. Ob der Gesetzgeber noch eine Änderung vornimmt bzw. ob die Finanzverwaltung Vereinfachungsregelungen aufstellt, bleibt abzuwarten.
      Den Entgelten für Schulden nach § 8 Nr. 1 a) Satz 1 GewStG wirtschaftlich gleich steht der Aufwand, der dem Betrieb dadurch entsteht, dass Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vorzeitig erfüllt werden und hierbei ein Abschlag gewährt wird. Der Abschlag ist das Entgelt dafür, dass dem Betrieb vorzeitig Geldkapital zugeführt worden ist. § 8 Nr. 1 a) Satz 2 GewStG erfasst diesen Abschlag im Wege einer Fiktion. Der Aufwand ist zwar wirtschaftlich mit dem Entgelt für Schulden vergleichbar, ist rechtlich aber kein Entgelt für eine Schuld. Im Wege der Fiktion ebenfalls erfasst sind Abschläge aus der Veräußerung von Wechsel- und anderen Geldforderungen. Hierunter fallen insbesondere die Abschläge aus der Forfaitierung von Forderungen. Dies gilt auch, wenn Gegenstand der Veräußerung eine Forderung aus einem schwebenden Vertragsverhältnis ist. Erhält der Forderungsverkäufer im Vergleich zur Vereinnahmung der Forderung aus dem schwebenden Vertragsverhältnis im Wege des Forderungsverkaufs einen geringeren Betrag, ist auch dieser Abschlag Entgelt dafür, dass dem Betrieb vorzeitig Geldkapital zugeführt worden ist.
      Nicht unter die Fiktion fallen Aufwendungen, die zwar auch im Zusammenhang mit Lieferungen und Leistungen stehen, die aber z.B. wegen der Gewährung von Treuerabatten, Mengenrabatten, Umsatzrabatten u.ä. anfallen; hier liegt kein Entgelt dafür vor, dass dem Betrieb vorzeitig Geldkapital zugeführt worden ist. Von der generellen Hinzurechnung der Finanzierungsaufwendungen werden auch Finanzierungsanteile aus Lieferkrediten und wirtschaftlich gleichgestellten Verträgen, also insbesondere geschäftsübliche Skonti, Boni und Rabatte ausgenommen.
      Da der Finanzierungseffekt bei solchen geschäftsüblichen Vorteilen wegen der generellen, günstigen Beeinflussung der Geschäftsbeziehungen zwischen den Vertragspartnern in den Hintergrund tritt, kann eine Hinzurechnung unterbleiben. Was "geschäftsüblich" ist, ist unter Beachtung des Einzelfalls zu bestimmen. Gewährt der Steuerpflichtige einen Abschlag dafür, dass ihm vorzeitig Geldkapital zur Verfügung steht, sodass der Finanzierungseffekt bejaht werden kann, ist dieses Merkmal mit der Folge der Hinzurechnung zu verneinen. Dies kann z.B. bei einem Skontoabzug bei einem für das Unternehmen bzw. die betreffende Branche unüblich langen Zahlungsziel der Fall sein.
      Auch ein steuerlicher Abzinsungsaufwand i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG bei Verbindlichkeiten (s. dazu BMF-Schreiben vom 26.05.2005 - IV B 2 - S 2175 - 7/05, BStBl I 2005, 699, Rn. 39), Zuführungen zu Pensionsverpflichtungen oder Honorare an Künstler und Publizisten bleiben weiter außen vor.
    • Renten und dauernde Lasten
      Von der Hinzurechnung des bisherigen § 8 Nr. 2 GewStG waren grundsätzlich nur Renten und dauernde Lasten erfasst, die bei der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs begründet worden sind. Damit unterlagen z.B. Pensionsverpflichtungen aus Direktzusagen an Arbeitnehmer nicht der Hinzurechnung, da sie ihre Ursache im laufenden Betrieb des Gewerbebetriebs hatten. Künftig werden grundsätzlich alle Renten und dauernden Lasten erfasst. Der Ausschluss von Pensionsverpflichtungen aus Direktzusagen an Arbeitnehmer in § 8 Nr. 1 b) Satz 2 GewStG i.d.F. d. UntStRefG ist aber nach der Gesetzesbegründung gerechtfertigt, da ansonsten ein bedeutender Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung betroffen wäre. Dies würde der Bedeutung der betrieblichen Altersversorgung, wie sie dem Willen des Gesetzgebers entspricht, nicht gerecht.
    • Gewinnanteile des stillen Gesellschafters
      Im Gegensatz zur früheren Regelung des § 8 Nr. 3 GewStG spielt es für die Hinzurechnung von Gewinnanteilen eines stillen Gesellschafters keine Rolle mehr, ob diese der Gewerbesteuer unterliegen. In die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages sind die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters in voller Höhe einzubeziehen. Auch nach der Gesetzesänderung sind Gewinnanteile von atypisch stillen Gesellschaftern nicht zu berücksichtigen. Insoweit gelten die Grundsätze der Mitunternehmerschaft. D.h., die Gewinnanteile das atypisch stillen Gesellschafters sind Teil des Gewinns der gewerblichen Mitunternehmerschaft und dürfen daher den Gewinn nicht mindern.
    • Miet- und Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter
      Für die Hinzurechnung von Mieten bzw. Pachten, die bisher unter Nr. 7 fielen, hält der Gesetzgeber an der bisherigen Regelung fest, wonach nur für die gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter eine Hinzurechnung vorzunehmen ist, die - unterstellt, der Mieter oder Pächter wäre Eigentümer - bei ihm zu seinem Anlagevermögen gehören würden. Für die Abgrenzung des Miet- und Pachtvertrags zu andern Vertragstypen gelten die bisherigen Grundsätze weiter (vgl. BFH, Urteil vom 15.06.1983 -I R 113/79, BStBl II 1984, 17). Liegt kein reiner Miet- oder Pachtvertrag, sondern ein sog. gemischter Vertrag vor, ist die Hinzurechnung nur möglich, wenn die Vermietung oder Verpachtung eine von den übrigen Leistungen trennbare Hauptleistung ist; für die Hinzurechnung ist nur das Entgelt zu berücksichtigen, das auf die Vermietung oder Verpachtung entfällt (Abschn. 53 Abs. 1 Satz 14 und 15 GewStR). Nach diesen Grundsätzen sind z.B. auch Verträge über kurzfristige Hotelnutzungen oder kurzfristige KFZ-Mietverträge zu beurteilen. Eine Hinzurechnung wird danach regelmäßig ausscheiden.
      Zu den Entgelten für Sachkapitalüberlassung zählt ab dem Erhebungszeitraum 2008 u.a. auch der in Mieten und Pachten (einschließlich Leasingraten) enthaltene Finanzierungsanteil. Dieser wird bei beweglichen Wirtschaftsgütern mit 20 % und bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern mit 65 % der Miet- bzw. Pachtzahlungen pauschal festgelegt (§ 8 Nr. 1 d) und e) GewStG (vgl. zu Letzterem nachfolgend). Aus den Miet- und Pachtzahlungen ist daher bei beweglichen Wirtschaftsgütern zunächst der Finanzierungsanteil von 20 % herauszurechnen.
      Durch die korrespondierende Regelung des § 9 Nr. 4 GewStG beim Verpächter wurde bis zum Erhebungszeitraum 2007 die doppelte Erfassung vermieden (s. dazu Kürzungen - Miet- und Pachtzinsen).
      Die Besitzgesellschaft A verpachtet an die Betriebsgesellschaft B ihren gesamten Betrieb, zu dem neben beweglichen Wirtschaftsgütern (Maschinen, Fuhrpark etc.) auch Betriebsgrundstücke gehören. Von der jährlichen Pacht von 1.500.000 EUR entfällt die Hälfte auf die beweglichen Wirtschaftsgüter.
      Lösung:
      B hat für die Ermittlung der Zinsen und fiktiven Zinsen 150.000 EUR zu berücksichtigen. (750.000 EUR x 20 % Finanzierungsanteil). Eine Kürzung ist bei A nicht vorzunehmen, da § 9 Nr. 4 GewStG gestrichen wurde. Bei A unterliegen daher die gesamten Pachteinnahmen i.H. v. 1.500.000 EUR der Gewerbesteuer, während B 1.350.000 EUR den Gewerbeertrag mindernd ansetzen kann. Insgesamt betrachtet wird daher ein Betrag von 150.000 EUR doppelt gewerbesteuerlich erfasst.
    • Miet- und Pachtzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter
      § 8 Nr. 7 GewStG a.F. sah lediglich die Hinzurechnung für Miet- und Pachtzahlungen für bewegliche Wirtschaftsgüter vor. § 8 Nr. 1 Buchst. e) GewStG schreibt dagegen für die Ermittlung von Zinsen und fiktiven Zinsen ab Erhebungszeitraum 2008 die Berücksichtigung von 65 % der Miet- und Pachtzinsen vor. Während das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 noch einen Anteil von 75% vorgesehen hatte, wurde er durch das Jahressteuergesetz 2008 auf 65 % gesenkt. Aus den Miet- und Pachtzahlungen für fremde unbewegliche Wirtschaftsgüter ist daher zunächst der Finanzierungsanteil von 65 % herauszurechnen. Der Gesetzgeber geht damit bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern von einem wesentlich höheren Finanzierungsanteil aus als bei beweglichen Wirtschaftsgütern.
      Die Vorschrift führt damit zu einer erheblichen Erweiterung der Bemessungsgrundlage, insbesondere z.B. in Fällen der Betriebsaufspaltung. Während bisher die Hinzurechnung des Pachtanteils, soweit er auf Grundbesitz entfiel, unterblieb, wird dieser sehr weitgehend berücksichtigt.
      Der auf das von der Besitzgesellschaft gepachtete Grundvermögen entfallende Pachtanteil beträgt 500.000 EUR. Während bis zum Erhebungszeitraum 2007 eine Hinzurechnung unterblieb, beträgt diese ab dem Erhebungszeitraum 2008 65 % von 500.000 EUR = 325.000 EUR.
    • Aufwendungen für zeitlich befristete Überlassung von Rechten
      Bis zum Erhebungszeitraum 2007 unterlag die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Lizenzen und Konzessionen) sowie Verträge über die Überlassung von betrieblichen Erfahrungen (Know how) nicht den Hinzurechnungsvorschriften für Miet- und Pachtverträge (i.S.d. § 8 Nr. 7 GewStG a.F.). Ab dem Erhebungszeitraum 2008 unterliegen getätigte Aufwendungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. f) GewStG ebenfalls pauschal mit einem Viertel der Hinzurechnung. Eine Differenzierung nach den höchst unterschiedlichen Laufzeiten solcher Rechte, die abweichende Finanzierungsanteile zur Folge haben, erfolgt nicht.
      In Fällen, in denen dem Lizenznehmer vom Lizenzgeber lediglich das befristete Recht eingeräumt wird, daraus abgeleitete Rechte weiterzuveräußern bzw. zu überlassen (z.B. bei Vertriebslizenzen bei Software) unterbleibt eine Hinzurechnung. Der Lizenznehmer tritt hierbei wirtschaftlich nur als Makler auf, indem er z.B. Software kopieren darf, um sie unverändert Endabnehmern zu überlassen. Ebenso unterbleibt die Hinzurechnung von Lizenzen von an Dritte überlassenen Rechten, die nicht weiterveräußert werden können (z.B. Computerprogramme).
      Eine Ausnahme von der Hinzurechnung wird in § 8 Nr. 1 Buchst. f) Satz 2 GewStG geregelt für Aufwendungen, die nach § 25 KSVG zur Bemessungsgrundlage für die Künstlersozialabgabe gehören.
  • Ermittlung der hinzuzurechnenden Zinsen bzw. fiktive Zinsen
    Die Ermittlung der Hinzurechnung vollzieht sich in drei Schritten:
    1. 1.
      Die Zinsen und fiktiven Zinsen werden zunächst zusammengerechnet.
    2. 2.
      Von der Summe nach 1. wird der Freibetrag i.H. von 100.000 EUR zum Abzug gebracht.
    3. 3.
      Von dem verbleibenden Betrag werden 25 % dem Gewerbeertrag zugerechnet.
    Da der Abzug des Freibetrags bereits im 2. Schritt erfolgt, also von der ermittelten Summe der Zinsen und fiktiven Zinsen und nicht erst nach der Hinzurechnung zu 25%, wird der tatsächliche Hinzurechnungsbetrag damit lediglich um 25.000 EUR gekürzt.
    Die gewerbesteuerliche Behandlung beim Gläubiger ist ohne Bedeutung.
  • Übersicht zu § 8 Nr. 1 GewStG n.F.
    In der nachfolgenden Übersicht zu § 8 Nr. 1 GewStG n.F. wird ein Hebesatz von 400 % unterstellt. Der Freibetrag von 100.000 EUR soll überschritten sein. Die Messzahl beträgt nach der Neuregelung des § 11 Abs. 2 GewStG einheitlich 3,5%.
    Betriebsausgaben
    fiktiver Zinsanteil
    Zinsanteil
    Hinzurechnungsbetrag (25 %)
    GewSt (14 %)
    Zinsen, Renten, dauernde Lasten, Gewinnanteile stiller Gesellschafter
    100.000 EUR
    100 %
    100.000 EUR
    25.000 EUR
    3.500 EUR
    Entgelte für Lizenzen und Konzessionen
    100.000 EUR
    25 %
    25.000 EUR
    6.250 EUR
    880 EUR
    Mieten und Pachten für bewegliche Wirtschaftsgüter
    100.000 EUR
    20 %
    20.000 EUR
    5.000 EUR
    700 EUR
    Mieten und Pachten für unbewegliche Wirtschaftsgüter
    100.000 EUR
    75 %
    75.000 EUR
    18.750 EUR
    2.630 EUR
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