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Steuer-Lexikon

Pensionsrückstellung


  • Allgemeines
    Pensionsrückstellungen werden gebildet, wenn sich der Arbeitgeber verpflichtet, dem Arbeitnehmer im Falle seines Ausscheidens aus dem Dienst infolge Alters, Invalidität oder ähnlicher Gründe bestimmte Leistungen zur betrieblichen Altersversorgung zu gewähren. Eine entsprechende Zusage des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer und auch die dafür gebildeten Rückstellungen begründen keine Lohnsteuerpflicht. Die Steuerpflicht tritt vielmehr erst dann ein, wenn die Leistungen an den Arbeitnehmer oder an die sonst begünstigte Person tatsächlich erfolgen. Es handelt sich dann um Arbeitslohn aus einem früheren Dienstverhältnis.
    Häufig werden für Pensionszusagen vom Arbeitgeber Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen, die dazu dienen, dem Arbeitgeber später die Mittel für die Pensionszusage zu beschaffen. Beiträge für eine solche Versicherung sind kein lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn, weil der Arbeitgeber sich selbst und nicht den Arbeitnehmer versichert.
    Lohnsteuerpflichtige Zukunftssicherungsleistungen liegen allerdings dann vor, wenn es sich nicht um eine Rückdeckungsversicherung des Arbeitgebers, sondern um eine Direktversicherung zu Gunsten des Arbeitnehmers handelt. Zur Abgrenzung siehe R 40b.1 Abs. 3 LStR .
    Pensionsrückstellungen für den Ehegatten des Arbeitgebers sind nur möglich, wenn ein steuerlich anerkanntes Arbeitsverhältnis besteht, wenn die Zusage der Höhe nach angemessen ist und der Arbeitgeberehegatte tatsächlich mit der Inanspruchnahme aus der gegebenen Pensionszusage rechnen muss. Weitere Voraussetzung ist, dass keine Überversorgung eintritt, d.h. der Arbeitnehmerehegatte darf an Renten und Pensionsbezügen nicht mehr als 75 % der letzten Aktivbezüge beanspruchen können, vgl. a. BMF, 03.11.2004 - IV B 2 - S 2176 - 13/04 sowie BFH, 09.02.2005 - X B 147/04. In Einzelunternehmen kommt zwischen Ehegatten nur eine Pensionszusage auf Alters-, Invaliden- und Waisenrente in Frage. Eine Zusage auf Hinterbliebenenversorgung im Rahmen einer Ehegattenpensionszusage wird im Allgemeinen nicht anerkannt. Bei Personengesellschaften hingegen ist eine Pensionszusage für einen Arbeitnehmer zulässig, dessen Ehegatte Mitunternehmer der Gesellschaft ist.
    Durch die Bildung einer Pensionsrückstellung ( § 6a EStG ) kann der Aufwand aus der Zusage einer Pension an Arbeitnehmer bereits während des bestehenden Arbeitsverhältnisses nach und nach gewinnmindernd beim Arbeitgeber erfasst werden.

    Praxistipp

    Eine zur Rückstellungsbildung berechtigende Pensionszusage kann den Arbeitnehmern durch Einzelarbeitsvertrag, Tarifvertrag, Betriebsvereinbarung oder Pensionsordnung zugesagt werden. Für deren Wirksamkeit ist aber in jedem Fall Schriftform vorgeschrieben.
    Voraussetzungen für die Bildung von Pensionsrückstellungen:
    • Rechtsanspruch auf laufende oder einmalige (Pensions-)Leistungen
    • Schriftform der Pensionszusage (BFH, 27.04.2005 - I R 75/04 sowie BFH, 22.10.2003 - I R 37/02, BStBl II 2004, 121)
    • kein ins Belieben des Arbeitgebers gestellter Widerrufsvorbehalt
    • Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich
    Diese Voraussetzungen müssen zu dem Bilanzstichtag der Rückstellungsbildung erfüllt sein.
    Eine Pensionsrückstellung kann erstmals mit Ablauf des Wirtschaftsjahres gebildet werden, in dem die Zusage erteilt worden ist. Allerdings ist die Bildung eingeschränkt auf Arbeitnehmer, die spätestens am 30.06. des Jahres 28 Jahre alt waren.
    Als Rückstellung darf höchstens der Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Dieser muss zu jedem Bilanzstichtag neu ermittelt werden. In den folgenden Jahren wird die Rückstellung dann jeweils um die Differenz zum Vorjahreswert aufgestockt. Der Aufstockungsbetrag mindert den Gewinn des laufenden Jahres. Ergibt sich ein niedrigerer Teilwert, führt die Differenz konsequenterweise zu einer Gewinnerhöhung.

    Praxistipp

    In einem Jahr zulässige, aber nicht vorgenommene Aufstockungen können nicht in einem anderen Jahr nachgeholt werden (Nachholungsverbot).
  • Rückdeckungsversicherung
    Häufig wird, um das finanzielle Risiko für den Betrieb zu verringern, eine so genannte Rückdeckungsversicherung abgeschlossen. Dabei handelt es sich im Prinzip um eine Lebensversicherung auf das Leben der Arbeitnehmer, aus der bei Eintritt des Pensionsfalls die Pensionszahlungen finanziert werden können. Die laufenden Beiträge zu der Rückdeckungsversicherung sind - wie die Zuführungen zur Pensionsrückstellung - als Betriebsausgabe absetzbar.
    Das in der Rückdeckungsversicherung angesammelte Kapital ist zu aktivieren. Die Aktivierung erfolgt mit dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital der Versicherung. Eine direkte Verrechnung mit der Pensionsrückstellung ist nicht zulässig (BFH, 25.02.2004 - I R 54/02, BStBl II 2004, 654).
  • Gesellschafter-Geschäftsführer
    Auch für Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften (AG, GmbH) können Pensionsrückstellungen gebildet werden, soweit sie ein steuerlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis mit ihrer Gesellschaft vereinbart haben und eine wirksame Pensionszusage erteilt wurde.
    Voraussetzung für die Anerkennung ist aber, das ein Pensionsalter von mindestens 65 Jahren vereinbart wird.
    Ist der Gesellschafter beherrschend beteiligt (Stammkapitalanteile über 50 %) kommt es für die steuerliche Anerkennung der Pensionszusage zusätzlich darauf an, dass die Pensionszusage unter dem Aspekt der verdeckten Gewinnausschüttung der Höhe nach angemessen ist. Dabei kommt es nicht so sehr auf die Höhe der zugesagten Pension an, sondern darauf, ob das laufende Gehalt unter Einbeziehung des Vorteils aus der Pensionszusage noch üblich und angemessen ist.
    Zu den Voraussetzungen für das Vorliegen einer sog. Übermaßrente/-Versorgungsanwartschaft auf Grund einer Barlohnumwandlung vgl. BFH, 15.09.2004 - I R 62/03, BStBl II 2005, 176, BFH, 31.03.2004 - I R 70/03, BStBl II 2004, 937 sowie BFH, 31.03.2004 - I R 79/03, BStBl II 2004, 940.

    Praxistipp

    Die Pensionszusage ist ein gutes Mittel für alle, die ihr Unternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betreiben, um eine steuerlich günstige Altersvorsorge zu betreiben. Der Vorteil der Pensionszusage liegt darin, dass über Jahre hinweg, von der Zusage bis zum Eintritt des Pensionsfalles gewinnmindernde Rückstellungen gebildet werden können, während der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer diesen Vorteil nicht zu versteuern braucht. Kombiniert man die Pensionszusage zusätzlich mit einer Lebensversicherung als Rückdeckungsversicherung, so können die Lebensversicherungsbeiträge in voller Höhe - ohne Begrenzung auf Höchstbeträge wie bei den Sonderausgaben - als Betriebsausgaben abgesetzt werden. Der Pferdefuß dieser Art des Aufbaus einer Altersversorgung liegt allerdings darin, dass die späteren Pensionszahlungen als Arbeitslohn (Versorgungsbezüge) grundsätzlich in voller Höhe der Einkommensteuer unterliegen. Im Übrigen gehen viele Unternehmen dazu über, die Altersversorgung über einen externen Durchführungweg zu organisieren, da insoweit über § 3 Nr. 63 EStG zusätzliche Steuerbefreiungsmöglichkeiten bei Einzahlungen in einen Pensionsfonds, Pensionskasse und Direktversicherung geschaffen worden sind.
  • Nachholverbot
    Für Pensionszusagen, welche nach dem 31. 12.1986 erteilt worden sind (sog. Neuzusagen), ist gem. BFH, 13.02.2008 - I R 44/07, handels- wie steuerrechtlich eine Rückstellung zu bilden (Bestätigung des Senatsbeschlusses vom 13. 06.2006 - I R 58/05, BStBl II 2006, 928; R 41 Abs. 1 Satz 2 EStR 1999, R 6a Abs. 1 Satz 2 EStR 2005 ). Das sog. Nachholverbot für Pensionsrückstellungen gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG geht dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs vor.
  • Pensionsaltersgrenzen
    Durch das Gesetz zur Anpassung der Regelaltersgrenze an die demografische Entwicklung und zur Stärkung der Finanzierungsgrundlagen der gesetzlichen Rentenversicherung ( RV-Altersgrenzenanpassungsgesetz ) vom 20.04. 2007 ( BGBl 2007 I S. 554) werden die Altersgrenzen in der gesetzlichen Rentenversicherung in Abhängigkeit vom Geburtsjahrgang der Versicherten stufenweise heraufgesetzt. Diese Neuregelung wirkt sich auf die Festlegung des Pensionsalters nach R 6a Abs. 11 EStR 2005 aus. Zu Einzelheiten vgl. BMF, 05.05.2008 - IV B 2 - S 2176/07/0009.
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