Allgemeines

Steuergegenstand sind auch Mitunternehmerschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ( H 15.8 (1) [Allgemeines] EStH 2009 ). Merkmale der Mitunternehmerschaft sind

• das Mitunternehmerrisiko ( H 15.8 (1) [Mitunternehmerrisiko] EStH 2009 ) und
• die Mitunternehmerinitiative ( H 15.8 (1) [Mitunternehmerinitiative] EStH 2009 ).

Schließen sich mehrere Personen zusammen, um einen gemeinsamen Zweck zu erreichen, bilden sie eine Personengesellschaft (GbR, §§ 705 ff. BGB ). Bildet der gemeinsame Zweck die Unterhaltung eines Gewerbebetriebes, werden die Personen als Mitunternehmer nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG behandelt. Für die Frage, ob ein Gewerbebetrieb vorliegt, gelten die gleichen Grundsätze wie bei der Beurteilung eines Einzelunternehmens.

Stellt der Zusammenschluss mehrerer Personen eine Personhandelsgesellschaft i.S.d. §§ 105 ff. HGB (Offene Handelsgesellschaft) bzw. §§ 161 ff. HGB (Kommanditgesellschaft) dar, ist kraft Gesetzes die Kaufmannseigenschaft gegeben ( § 6 HGB ). Es liegt damit auch i.d.R. ein Gewerbebetrieb im steuerlichen Sinne vor, es sei denn es wird eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausgeübt ( § 105 Abs. 2 HGB ).

Abfärberegelung bei gemischter Tätigkeit

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb auch in vollem Umfang die Tätigkeit

• einer OHG
• einer KG (auch GmbH & Co KG)
• einer anderen Personengesellschaft (z.B. GbR, Partnerschaftsgesellschaft, atypisch stille Gesellschaft),

wenn die Gesellschaft neben anderen Tätigkeiten auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Nach der darin zum Ausdruck kommenden Abfärbe- bzw. Infektionstheorie werden grundsätzlich alle Einkünfte gewerbesteuerpflichtig, auch wenn die Gesellschaft eine nur geringfügige gewerbliche Tätigkeit ausübt. Die gewerbliche Tätigkeit "färbt" also auf die gesamte Gesellschaft ab. Im Unterschied zum Einzelunternehmer, der gleichzeitig einen Gewerbebetrieb und einen unter § 18 EStG fallenden Betrieb unterhalten kann, ist diese Trennung bei Mitunternehmern nicht möglich. Dies ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BVerfG, 15.01.2008 - 1 BvL 2/04, DB 2008, 1243).
Nach der Rspr. des BFH greift die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht ein, wenn der gewerbliche Umsatzanteil nur einen unerheblichen Teil der gesamten Tätigkeit der Mitunternehmerschaft darstellt (BFH, 11.08.1999 - XI R 12/98, BStBl II 2000, 229; H 15.8 (5) [Geringfügige gewerbliche Tätigkeit] EStH ). Wann die schädliche Grenze überschritten wird, kann allerdings nicht genau vorhergesagt werden. Jedenfalls bei einem gewerblichen Umsatzanteil von 1,25 % hat der BFH die Abfärbewirkung ausnahmsweise verneint. Die Literatur nimmt teilweise die Grenze bei 10 % an, welche aber umstritten ist.

Praxistipp

Um die Abfärbung zu vermeiden, kann die gewerbliche Tätigkeit durch eine zweite, personengleiche Gesellschaft ausgeübt werden. Dabei muss auf die strikte organisatorische Trennung, insbesondere durch Einrichtung einer getrennten Buchführung, geachtet werden. Beide Gesellschaften müssen auch nach außen hin getrennt auftreten. Außerdem darf keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung durch Begründung von Miet- oder Pachtverhältnissen vorliegen, da sonst alle Einkünfte als gewerblich eingestuft würden.

Praxistipp

Der BFH hat entgegen der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung zur Abfärbewirkung ( R 138 Abs. 5 Satz 4 EStR 2003 ) entschieden, dass die Beteiligung einer vermögensverwaltenden KG mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft nicht dazu führt, dass die gesamten Einkünfte der KG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten (BFH, 06.10.2004 - IX R 53/01, BStBl II 2005, 383). Die Finanzverwaltung hatte im Vorgriff auf eine gesetzliche Festschreibung der bisherigen Auffassung von Rechtsprechung und Verwaltung auf dieses Urteil, das weitreichende Folgewirkungen und schwierigen Übergangsfragen zur Folge hätte, mit einem Nichtanwendungserlass reagiert (BMF, 18.05.2005 - IV B 2 - S 2241 - 34/05, BStBl I 2005, 698). Die Auffassung der Verwaltung wurde durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) verbindlich gesetzlich festgeschrieben. Entgegen dem BFH führen daher allein gewerbliche Beteiligungserträge eine Abfärbung der gewerblichen auf die übrigen Einkünfte herbei.

Die Vorschrift ist nach § 52 Abs. 32a EStG auch für Veranlagungszeiträume vor 2006 anzuwenden Es sollte daher geprüft werden, ob wegen einer unzulässigen Rückwirkung Rechtsbehelfe eingelegt werden können. Allerdings dürfte ein Vertrauensschutz spätestens ab dem BMF-Schreiben vom 18.05.2005 - IV B 2 - S 2241 - 34/05 bedenklich sein.

Um die weitreichenden Folgen der Vorschrift zu vermeiden, bietet sich die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft für die Erzielung der gewerblichen Einkünfte an.

Die Ausübung eines freien Berufes kann auch in der Form einer KG oder OHG betrieben werden. § 27 WiPrO und § 49 StBerG lassen insoweit die Anerkennung als Wirtschaftsprüfungs- bzw. Steuerberatungsgesellschaften zu. Ein Gewerbebetrieb liegt allerdings nicht vor, wenn alle Mitunternehmer die Merkmale eines freien Berufes aufweisen. Damit gilt dieses Erfordernis auch für Kommanditisten. Erfüllt nur ein Mitunternehmer nicht die Merkmale eines freien Berufes (z.B. bei der Beratungsgesellschaft in der Form einer GmbH & Co KG wegen der gewerblichen Tätigkeit der GmbH), ist der gesamte Betrieb der Gewerbesteuer zu unterwerfen (BFH, 25.06.1984 - GrS 4/82, BStBl II 1984, 751; BFH, 15.05.1997 - IV R 33/95, BFH/NV 1997, 751; BFH, 23.11.2000 - IV R 48/99, BStBl II 2001, 241; FG Düsseldorf, 12.08.2010 - 12 K 2384/08 G).

Sachverhalt (s. dazu FG Düsseldorf, 12.08.2010 - 12 K 2384/08 G):

Eine Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft übte ihre Tätigkeit zunächst als Kommanditgesellschaft (KG) ohne GmbH-Beteiligung aus. Seit 2008 wird die Gesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co KG mit einer GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin betrieben. Nach dem Gesellschaftsvertrag ist die GmbH von der Geschäftsführung ausgeschlossen und weder am Kapital noch am Vermögen und dem erwirtschafteten Ergebnis der KG beteiligt. Sie erhält lediglich eine Haftungsprämie und hat in der Gesellschafterversammlung kein Stimmrecht. Das Finanzamt stufte die Tätigkeit der Gesellschaft ab 2008 als gewerblich ein und setzte Gewerbesteuer auf den Gewinn fest.

Lösung:
Das FG Düsseldorf bestätigte diese Auffassung. Eine Personengesellschaft sei nur dann freiberuflich tätig (und unterliege damit nicht der Gewerbesteuer), wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen. Sofern auch nur ein Gesellschafter diese Voraussetzungen nicht erfüllt und damit berufsfremd ist, seien die Einkünfte aller Gesellschafter als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren. Der Beteiligung einer berufsfremden natürlichen Person sei die mitunternehmerische Beteiligung einer Kapitalgesellschaft gleichzustellen. Im vorliegenden Fall sei die GmbH als Mitunternehmerin anzusehen, da sie ein Mitunternehmerrisiko trage und Mitunternehmerinitiative entfalten könne. Das Mitunternehmerrisiko sei durch ihre Haftung für die KG begründet, wobei ihre fehlende Beteiligung am Gewinn und Verlust der KG hier zu keiner anderen Beurteilung führe. Zudem könne die GmbH Mitunternehmerinitiative entfalten, auch wenn sie von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist. Sie habe die Möglichkeit zur Ausübung solcher Gesellschafterrechte, die den im BGB geregelten Kontrollrechten angenähert sind. Diese Rechte seien nicht durch den Gesellschaftsvertrag abbedungen und auch die Tatsache, dass die GmbH von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist, führe nicht zu einem Wegfall der Gesellschafterrechte. Durch die Mitunternehmerstellung der GmbH sind die Einkünfte aller Gesellschafter der KG als gewerbliche Einkünfte mit der Folge der Gewerbesteuerpflicht anzusehen.

Beteiligt sich eine sogenannte Freiberufler-Kapitalgesellschaft mitunternehmerisch an einer Freiberufler-Personengesellschaft, so erzielt die Personengesellschaft insgesamt gewerbliche Einkünfte. Die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft, die nach § 8 Abs. 2 KStG immer gewerbliche Einkünfte erzielt, ist insoweit dem Berufsfremden gleichgestellt und zwar ohne Rücksicht auf die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (BFH, 03.12.2003 - IV B 192/03, BStBl II 2004, 303; Nichtannahmebeschluss des BVerfG, 19.04.2004 - 1 BvR 549/04). Dies gilt auch dann, wenn sie durch ihre Organe, insbesondere durch ihre Geschäftsführer, der Art nach ausschließlich freiberuflich tätig ist und sowohl diese als auch sämtliche Gesellschafter die persönliche freiberufliche Qualifikation besitzen. Ein Durchgriff auf diese Personen scheidet aus (BFH, 08.04.2008 - VIII R 73/05, BFH/NV 2008, 1256).

Die Grundsätze der sog. Zebragesellschaft (BFH, 03.07.1995 - GrS 1/93, BStBl II 1995, 617; BFH, 11.04.2005 - GrS 2/02, BStBI II 2005, 679, 681) können nicht angewendet werden. Die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG geht diesen Grundsätzen im Bereich der freiberuflichen Einkünfte nach § 18 EStG vor.

Die berufsrechtliche Zulassung einer Steuerberatungs- oder Wirtschaftsprüfung-GmbH & Co. KG ist nach dem jeweils einschlägigen Berufsrecht mittlerweile zulässig. Zwar war die Bildung einer KG schon lange möglich. Eine GmbH durfte aber bisher nicht alleiniger persönlich haftender Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft sein. Dies wurde nun durch § 50 Abs. 1 Satz 2 StBerG auch für Steuerberater geändert.
Es wird nun zugelassen, dass persönlich haftende Gesellschafter einer Steuerberatungspersonengesellschaft auch eine Steuerberatungsgesellschaft sein kann, die die Kapitalbindungsvoraussetzungen des § 50a StBerG erfüllt. Nach dieser Regelung dürfen nur Berufsträger der steuer- und rechtsberatenden Berufe Gesellschafter einer Personen- oder Kapitalgesellschaft sein. Entsprechendes gilt nach § 28 Abs. 1 WpO .

Bei Rechtsanwälten ist diese Konstruktion nicht möglich. Rechtsanwälte dürfen sich zwar auch in der Rechtsform einer GmbH zusammenschließen ( § 59c BRAO ). Eine Rechtsanwalts-GmbH darf aber nicht Gesellschafterin einer von Rechtsanwälten gebildeten Personengesellschaft sein ( § 59a BRAO ).

Praxistipp

Gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ließen sich zwar vermeiden, indem z.B. Kommanditisten zum Geschäftsführer bestellt würden. Übt die KG nur Tätigkeiten aus, die der Freiberufler-Qualifikation ihrer Kommanditisten entsprechen und beschränkt sich die Komplementär-GmbH auf ihre Funktion als persönlich haftender Gesellschafter, könnte auch die Abfärbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG vermieden werden. Da der BFH mit demUrteil vom 08.04.2008 - VIII R 73/05, BFH/NV 2008, 1256) seine Rechtsprechung bestätigt hat, wonach im Fall eines berufsfremden Mitunternehmers die Abfärbewirkung eintrete, was auch bei Kapitalgesellschaften gilt, deren Gesellschafter ausschließlich die Freiberufler-Qualifikation aufweisen und die durch ihre Gesellschafter nur freiberufliche Tätigkeiten entfalten, lässt sich diese Rechtsfolge auch nicht durch den Ausschluss der GmbH vom Gewinn und Verlust bzw. vom Vermögen vermeiden (BFH, 25.04.2006 - VIII R 74/03, BStBl II 2006, 595; BFH, 20.09.2007 - IV R 70/05, BStBl II 2008, 265). Denn auf jeden Fall bleibt das Mitunternehmerrisiko aufgrund der unbeschränkten Haftung und die Unternehmerinitiative durch die Geschäftsführungsbefugnis bestehen. Daher dürfte die Gewerbesteuerbelastung für die Freiberufler-GmbH & Co. KG nicht zu vermeiden sein.

Bedeutung von gewerblichen Sonderbetriebseinnahmen und außergesellschaftlicher gewerblicher Betätigung

• Zuordnung von Tätigkeiten

  Obgleich eine Personengesellschaft nicht Subjekt der Einkommensteuer ist, ist sie nach der Rspr. Einkünftequalifizierungssubjekt. Hieraus folgt, dass die Einordnung der durch die Personenmehrheit ausgeübte Tätigkeit in den Einkünftekatalog danach vorzunehmen ist, unter welche Einkunftsart die im Rahmen der Gesellschaft ausgeübte Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit zu subsumieren ist. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG regelt nur die Einkünfte der Gesellschaft und bezieht nicht die Sonderbetriebseinnahmen einzelner Gesellschafter ein. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG unterscheidet zwischen der Tätigkeit der Gesellschaft und der Tätigkeit der Gesellschafter, die der Gesellschaft dient. Die Abfärbewirkung betrifft nur die Tätigkeit der Gesellschaft. Sie regelt die gemeinschaftlichen Tätigkeiten der Gesellschaft selbst und ordnet an, wenn in der Tätigkeit der Gesellschaft auch gewerbliche Tätigkeiten enthalten sind, diese als solche "aus Gewerbebetrieb" zu qualifizieren sind und somit die gesamte Tätigkeit einer Personengesellschaft als gewerblich einzustufen ist. Tätigkeiten der einzelnen Gesellschafter, die der Tätigkeit der Gesamthand dienen, sind im Sonderbereich der Gesellschaft als gewerbliche zu erfassen und dem Gesamtgewinn des Gesellschafters aus der Mitunternehmerschaft hinzuzurechnen. Die Tätigkeit der Gesamthand färbt auf den Sonderbereich des Gesellschafters ab, aber nicht der Sonderbereich eines Gesellschafters auf die Einkünfte des Gesamthandbereichs. In dem Feststellungsverfahren ist - wenn es sich nicht ausnahmsweise um eine Zebragesellschaft handelt, s. dazu nachfolgend - verbindlich zu entscheiden, um welche Einkunftsart es sich handelt ( § 182 Abs. 1 Satz 1 AO ). Hierbei sind im Sonderbereich verwirklichte Sachverhalte ebenso unbeachtlich wie die von einer anderen - und sei es auch durch eine beteiligungskongruente - Personengesellschaft ausgeübte Tätigkeit. Der Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kommt auf der Qualifikationsstufe der "gesamthänderischen Betätigung" der Gesellschafter bei einer (auch) gewerblichen Tätigkeit eine Bedeutung zu. Hätte z.B. in dem vom BFH zu entscheidenden Urteilsfall (BFH, 28.06.2006 - XI R 31/05, s. auch unten im Beispiel) eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin, einer GbR, und der Dentallabor-GmbH bestanden, so hätten die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit auch gewerbliche Einkünfte mit der Folge erzielt, dass die von der Gesellschaft erzielten freiberuflichen Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerblich infiziert worden wären.

  Praxistipp

  Neben der bisher bereits anerkannten Möglichkeit, zur Vermeidung der Folgen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG , gewerbliche Tätigkeiten auf eine beteiligungskongruente Schwesterpersonengesellschaft auszulagern (s. oben), kann diese Verlagerung auch in den Sonderbereich eines oder mehrerer Gesellschafter erfolgen. Dabei dürfte es unschädlich sein, wenn im Rahmen der Verteilung des Gesamthandsgewinns die gewerblichen Sonderbetriebseinnahmen angerechnet werden, sodass unter dem Strich jeder Gesellschafter einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Gewinnanteil erhält. Selbst die Verlagerung einer gewerblichen Tätigkeit in den Sonderbereich sämtlicher Gesellschafter ist unschädlich.
  Es muss darauf geachtet werden, dass nach außen hin nicht die Gesellschaft als Leistender in Erscheinung tritt, da in diesem Fall die Gesellschaft tätig würde mit der Folge der Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG . Aus Vorsichtsgründen dürfte allerdings weiter zu raten sein, die gewerbliche Tätigkeit auf eine eindeutig getrennte weitere Personengesellschaft zu verlagern.

  Ein Zahnarztehepaar betrieb eine Gemeinschaftspraxis. Die Ehegatten waren jeweils hälftig an der Zahnarzt-GbR beteiligt. Die Praxis wurde in einem vom Ehemann unentgeltlich überlassenen Gebäude ausgeübt. Die GbR vermietete einen Teil der ihr unentgeltlich überlassenen Räumlichkeiten an eine vom Ehemann beherrschte Dentallabor-GmbH. Das FA behandelte das Grundstück vollumfänglich als Sonderbetriebsvermögen des Ehemanns bei der GbR. Nach Auffassung des Finanzamts sei durch die Vermietung der Laborräume an die GmbH eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Ehemann und der von ihm beherrschten GmbH entstanden. Da der Ehemann - aufgrund der Betriebsaufspaltung - gewerbliche Sonderbetriebseinnahmen erziele, infiziere dies nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die GbR, sodass insgesamt eine gewerbliche Mitunternehmerschaft gegeben sei. Der BFH sah dagegen gewerbliche Sonderbetriebseinnahmen eines freiberuflichen Mitunternehmers als untauglich an, um nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG eine freiberufliche in eine gewerbliche Mitunternehmerschaft umzuqualifizieren (BFH, 28.06.2006 - XI R 31/05, HFR 2006, 1214).

  An einer freiberuflichen GbR sind A und B beteiligt. A ist Alleingesellschafter der A Immobilien GmbH & Co KG, die die Büroräume an die GbR vermietet hat.

  Die gewerbliche Tätigkeit des A für die gewerblich geprägte Personengesellschaft färbt nicht auf die Tätigkeit der freiberuflichen GbR ab.

  A, B und C üben in der Form einer GbR den Beruf eines Rechtsanwaltes und Steuerberaters aus. B berät daneben Mandanten der GbR in Vermögensangelegenheiten und vermittelt Geldanlagen und Finanzierungen auf eigene Rechnung und nach außen nicht im Namen der GbR.

  Die gewerbliche Tätigkeit des B außerhalb der GbR färbt nicht auf die Tätigkeit der GbR ab.

  A und B betreiben in der Form einer GbR Landwirtschaft. A hat einen Einzelhandel in landwirtschaftlichen Produkten. Er verkauft neben den Produkten der GbR auch noch Produkte Dritter.

  Die gewerbliche Tätigkeit des A färbt nicht auf die Tätigkeit der GbR ab.

  Bei sog. Zebragesellschaften , d. h. vermögensverwaltenden Personengesellschaften, bei denen einer der Gesellschafter in seiner Person die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt, findet - abweichend von dem oben dargestellten Grundsatz - die endgültige Einkünftequalifikation auf Ebene des betreffenden Gesellschafters im Rahmen seines Veranlagungsverfahrens statt (BFH, 03.07.1995 - GrS 1/93, BStBl II 1995, 617; BFH, 11.04.2005 - GrS 2/02, BStBI II 2005, 679, 681). Im Rahmen dieser Einkünftequalifikation können bei der dabei anzustellenden Gesamtbetrachtung die außerhalb der Personengesellschaft von dem betreffenden Gesellschafter ausgeübten Tätigkeiten eine Rolle spielen und somit auf die Einkünftequalifikation auf der Gesellschafterebene ausstrahlen.

  Zwischen den Beteiligten war streitig, ob der von einer beteiligungskongruenten Schwesterpersonengesellschaft ausgeübte gewerbliche Grundstückshandel auf die Einkünftequalifikation der von der Klägerin, einer GbR, ausgeübten Tätigkeit - die Veräußerung eines Mehrfamilienhauses mit verschiedenen Wohn- und Gewerbeeinheiten an einen einzigen Erwerber - mit der Folge ausstrahlt, dass auch die Klägerin gewerbliche Einkünfte erzielt.

  Das FG Hamburg (Urteil vom 29.05.2006, 5 K 120/03, EFG 2006, 1585, Az. des BFH: IV R 85/06) stellte fest, dass Tätigkeiten, die außerhalb des Bereichs der Personengesellschaft von einem der Gesellschafter ausgeübt werden, nicht auf die steuerliche Beurteilung der Gesellschaft abfärben können. Das gelte in gleicher Weise, wenn mehrere oder alle Gesellschafter im außergesellschaftlichen Bereich eine solche "andere", gewerbliche Tätigkeit ausüben. Dieser Grundsatz gelte schließlich selbst dann, wenn sich alle Gesellschafter - wie im Streitfall - in einer anderen, personen- und beteiligungsidentischen (Schwester-) Personengesellschaft zu einer gewerblichen Betätigung zusammengeschlossen haben.
  Davon zu unterscheiden ist die Qualifizierung der Tätigkeit des Gesellschafters selbst. In den Fällen eines möglichen gewerblichen Grundstückshandels können Grundstücksveräußerungen einer anderen Personengesellschaft - an der der betreffende Gesellschafter zu mindestens 10 v.H. beteiligt ist oder der anteilige Beteiligungswert/Verkehrswert des Grundstücks mehr als 250.000 EUR beträgt, als Zählobjekte zugerechnet werden (BMF, 26.03.2004 - IV A 6 - S 2240 - 46/04, BStBl I 2004, 434, Tz. 17).

• Zuordnung von Vermögen

  Ob Vermögen eines Personengesellschafters zum Sonderbetriebsvermögen gehört, muss im Einzelfall bestimmt werden. Zum Gewinn der Personengesellschaft gehören daher u.a. Gewinne, welche die Gesellschafter und Mitunternehmer aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern erzielen, die im Zusammenhang mit ihrer Beteiligung zu ihrem Sonderbetriebsvermögen zählen. Eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehört zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer Personengesellschaft, wenn sie in erster Linie im geschäftlichen Interesse der Personengesellschaft gehalten wird. Der hiernach maßgebliche Veranlassungszusammenhang ist nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen (s. dazu BFH, 13.02.2008 - I R 63/06, BFH/NV 2008,1250).

  Danach kann die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft zivilrechtlich in seinem eigenen Vermögen hält, zu seinem bei der Besteuerung der Personengesellschaft zu erfassenden Sonderbetriebsvermögen zählen (BFH, 24.02.2005 - IV R 12/03, BStBl. II 2006, 361, m.w.N.). Das setzt voraus, dass die Beteiligung geeignet und dazu bestimmt ist, die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft zu stärken. Wird sie in erster Linie zu diesem Zweck gehalten, so zählt sie zwingend zum Sonderbetriebsvermögen (notwendiges Sonderbetriebsvermögen); in einem solchen Fall kommt es auf die Frage, ob der Gesellschafter sie seinem Betriebsvermögen zuordnen wollte und ob sie in der Buchführung der Personengesellschaft ausgewiesen ist, nicht an. Es genügt vielmehr, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft vorteilhaft ist und der Gesellschafter der Personengesellschaft sie aus diesem Grund hält. Dabei reicht ein ganz überwiegender Veranlassungszusammenhang mit der Beteiligung an der Personengesellschaft aus; dass die Veranlassung für den Erwerb der Gesellschaftsanteile ausschließlich im Interessenbereich der Personengesellschaft liegt, ist nicht erforderlich. Entscheidend ist, ob die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im konkreten Einzelfall vor allem mit Rücksicht auf die Belange der Personengesellschaft gehalten wird oder ob daneben zugleich der Gesichtspunkt der privaten Vermögensanlage eine bedeutsame Rolle spielt (BFH, 03.03.1998 - VIII R 66/96, BStBl. II 1998, 383; BFH, 10.06.1999 - IV R 21/98, BStBl. II 1999, 715).

Gewerbliche Prägung

Auch wenn eine Personengesellschaft keine gewerbliche Tätigkeit ausübt, gilt sie nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als gewerblich geprägt, wenn

• ausschließlich Kapitalgesellschaften persönlich haften und
• nur diese Gesellschafter oder Personen zur Geschäftsführung befugt sind.

Diese Voraussetzungen sind insbesondere bei der GmbH & Co KG und der doppelstöckigen GmbH & Co KG gegeben. Eine solche liegt vor, wenn die GmbH & Co KG als Gesellschafterin einer anderen GmbH & Co KG voll haftet ( § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG ). Üben diese Gesellschaften eine gewerbliche Tätigkeit aus, fallen sie bereits unter § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG .

Auch eine ausländische Kapitalgesellschaft, die nach ihrem rechtlichen Aufbau und ihrer wirtschaftlichen Gestaltung einer inländischen Kapitalgesellschaft entspricht, ist geeignet, eine Personengesellschaft gewerblich i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu prägen (BFH, Urteil vom 14.03.2007 - XI R 15/05, BFH/NV 2007, 1232). Die Personengesellschaft muss nach ihrem rechtlichen Aufbau und ihrer wirtschaftlichen Gestaltung einer inländischen Personengesellschaft entsprechen (BFH, Urteil vom 17.12.1997 - I R 34/97, BStBl II 1998, 296). Dieser Typenvergleich ist weiter auch für die Kapitalgesellschaft durchzuführen. Sie muss ebenso nach ihrer rechtlichen und wirtschaftlichen Struktur einer inländischen Kapitalgesellschaft entsprechen. Dass die ausländische Kapitalgesellschaft selbst kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielt oder selbst gewerblich tätig sein muss, ist nicht erforderlich.

Praxistipp

Um die gewerbliche Prägung einer GmbH & Co KG, die z.B. vermögensverwaltend tätig ist, zu vermeiden, kann ggf. ein Kommanditist zur Geschäftsführung berufen werden.

Gewerbesteuerliches Treuhandmodell

Ist der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co KG infolge eines Treuhandvertrags auch der KG-Anteil des Kommanditisten zuzurechnen, liegt keine Mitunternehmerschaft vor. Auch die Gewerbesteuerpflicht ist zu verneinen (BFH, 03.02.2010 - IV R 26/07, BFH/NV 2010, 1035). Im Urteilsfall hielt die Kommanditistin einen Zwerganteil am Kapital ihrer Kommanditgesellschaft und zwar treuhänderisch für die Komplementärin, der auch der Hauptanteil des Kapitals gehörte.

Zivilrechtlich ist die Kommanditgesellschaft unproblematisch ein selbstständiger Rechtsträger. Einkommens- und körperschaftsteuerrechtlich liegt mangels Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative keine Mitunternehmerschaft vor. Einziger Unternehmer ist die Komplementärin. Das Ergebnis der KG wird unmittelbar und ausschließlich dem Komplementär zugerechnet, eine gesonderte und einheitliche Feststellung ist ausgeschlossen (BFH, 01.10.1992 - IV R 130/90, BStBl I 1993, 574).

Auch für die Gewerbesteuer blieb bis 2004 die Kommanditgesellschaft außer Betracht. Das Treuhandmodell konnte damit eingesetzt werden z.B.

• als Organschaftsalternative zur ertragsteuerlichen Ergebniskonsolidierung,
• steuerneutrale Ausgliederung von Vermögensteilen,
• steuerneutrale Buchwertaufstockungen in der Handelsbilanz.

Allerdings wurde ab dem Jahr 2004 von der Finanzverwaltung (z.B. OFD Magdeburg, 04.04.2005 - G 1400 - 12 - St 213, DStR 2005, 867; OFD Münster, 13.02.2004 - Kurzinformation Gewerbesteuer 1/2004, DStR 2005, 744) die Gewerbesteuerpflicht der Kommanditgesellschaft angenommen. Sie wurde über die Regelungen zur Steuerschuldnerschaft begründet. Dies machte nur für Gewerbesteuerzwecke eine Steuerbilanz und eine Gewinnermittlung der KG erforderlich. Sonder-Betriebsvermögen, Hinzurechnungen, Kürzungen und Verluste mussten systemwidrig ausschließlich für die Gewerbesteuer ermittelt werden. Für Zwecke der Ergebniskonsolidierung (insbesondere den Ausgleich von Verlusten) wurde das Treuhandmodell unattraktiv.

Der BFH hat dieser Auffassung nun widersprochen. Er trennt die sachliche Gewerbesteuerpflicht, die an die gewerbliche Tätigkeit des Mitunternehmers anknüpft, von der persönlichen Steuerpflicht, also der Steuerschuldnerschaft. Diese liegt bei Personengesellschaften nur vor, wenn mindestens zwei Gesellschafter als Mitunternehmer beteiligt sind. Beim Treuhandmodell ist aber nur ein Gesellschafter beteiligt, sodass nur dieser sachlich und damit auch persönlich gewerbesteuerpflichtig ist.
Damit übernimmt das Treuhandmodell eine organschaftsähnliche Funktion (nach § 14 Abs. 1 KStG kann eine Personengesellschaft keine Organgesellschaft sein kann). Der BFH sieht dabei in dem beschränkten Kreis der Gesellschaftstypen für eine Organschaft keinen Hinderungsgrund für die Anerkennung des Treuhandmodells.

Praxistipp

Das Treuhandmodell kommt nur bei einer KG in Betracht, wenn der Komplementär zugleich Treugeber des Kommanditisten ist. Im umgekehrten Fall (Kommanditist ist Treugeber des Komplementärs) kommt es nicht zu einer gewerbesteuerlichen Ergebniszurechnung beim Allein-Beteiligten, weil die KG dann noch eine Mitunternehmerschaft ist. In diesem Fall ist der Komplementär wegen seiner Außenhaftung immer als Mitunternehmer anzusehen, auch wenn er die Beteiligung im Innenverhältnis nur treuhänderisch hält.